“营改增”后涉及两税的相关概念辨析

洪 燕

(山东商业职业技术学院，山东 济南 250104)

一、增值税、原营业税、“营改增”后征税范围的界定

作为第一大税种的增值税于1994年在我国正式施行，现行增值税的基本规范于2009年元旦起实施。根据《中华人民共和国增值税暂行条例》的规定，“营改增”前，增值税征税范围包括销售货物、提供加工修理修配劳务、进口货物。

原营业税的征税范围包括提供除加工修理修配外的其他劳务、转让无形资产、销售不动产。

增值税与原营业税的征税范围完全相反，互不交叉，基本覆盖了所有的商业行为，都属于流转税。在商品和服务行业，一项销售行为或一项服务行为只交其中一种税，如两条平行线一般。二者的区别可见表1。

表1 增值税与原营业税的主要区别

由于营业税是价内税，存在重复征税问题，我国于2012年进行营业税改征增值税的试点，并在2016年5月1日扩大到全国范围和全部行业。

从2012年以来，我国政府对增值税的改革力度可谓前所未有。2014年7月1日起，将6%、4%和3%的税率统一调整为3%； 2017年7月1日起增值税率从四档降低为三档，将农产品、天然气等税率由13%下调至11%；2018年5月1日起，下调增值税税率，三档税率分别为6%、10%和16%；2019年4月1日起，继续下调增值税税率，目前三档税率分别为6%、9%和13%。

“营改增”征税范围即为增值税征税范围加原营业税的征税范围，但新增的征税范围比原营业税的规定更为细致。原营业税的规定比较简单，同税目同税率，而“营改增”后对部分行业进行了细分，分别适用不同的税率。如邮电通信业分为了邮政业和电信业，邮政业和电信业中的基础电信业适用9%的税率，增值电信业适用6%的税率；租赁服务分有形动产租赁和不动产租赁，分别适用13%和9%的税率。

改革后增值税的覆盖范围扩大到了商品和服务的各个领域，是我国税制发展上的一大进步，对完善我国商品税制度起到了非常重要的作用，同时推动了第三产业的发展，加大对服务业的扶持力度，也为现代服务业发展提供了空间，可以说是我国税制历程上的又一个里程碑。

二、“营改增”后相关概念的辨析

(一)混合销售

“营改增”前的混合销售分两种情况：一种是增值税的混合销售，一种是营业税的混合销售。

由表2可以看出，关于视同销售的概念与税务处理在增值税和原营业税中是一致的，只不过在不同的暂行条例里，细则规定的表现形式不同而已。

表2 增值税与原营业税的混合销售

“营改增”后该规定并未发生较大变化，同样强调在一项销售行为既涉及货物又涉及服务时，应当按其主营业务纳税。

通过对比，“营改增”的规定中沿用了增值税和营业税有关混合销售的概念，只是将“非应税劳务”改为了“服务”。征税办法也无改变，即只有货物和服务同时在一项销售行为里出现时，才认定为混合销售行为。主营业务为增值税的混合销售行为，按照货物销售缴纳增值税；主营业务为新增征税范围的混合销售行为，按照销售服务缴纳增值税。

(二)兼营行为

“营改增”之前，兼营行为在增值税和营业税中规定类似，纳税人同时从事增值税应税行为和营业税应税行为时，需要分别核算销售额和营业额，分别缴税；如没有分别核算，由主管税务机关核定销售额或营业额。“营改增”后，由于营业税的征税范围并入了增值税，因此这一规定从“两税兼营”变为“一税内多税率兼营”，也要求纳税人分别核算，但征税办法发生了变化，不再由主管税务机关核定销售额或营业额，而是如未分别核算则按最高税率征税。可以看出，国家税务机关是从制度上支持纳税人健全会计核算制度，鼓励分别核算各项业务。

(三)视同销售

根据《增值税暂行条例实施细则》，单位或个体工商户的八种行为视同销售货物：代销的双方；不同县市机构之间移送货物用于销售；将自产、委托加工的货物用于非增值税应税项目、福利或消费；将自产、委托加工或购进的货物用于投资、分配与无偿赠送。

根据《营业税改征增值税试点实施办法》规定，纳税人向其他单位或者个人无偿提供服务、无偿转让无形资产或不动产应视同销售，但用于公益事业或者以社会公众为对象的除外。

营改增后，由于服务、无形资产、不动产的增值性不像有形动产好判断，因此将无偿提供与有偿提供同等对待，全部纳入征税范围。这样，一方面堵塞了之前的征管漏洞，更重要的是体现了我国在完善税制方面的公平性与全局性。而把以公益活动为目的或以公众为对象的情况作为例外，也能从税收角度促进我国慈善行业的发展。

(四)进项税的抵扣

增值税的实行进项税抵扣制度，有两种抵扣情况：一是凭专用发票抵扣，无论购买的商品用途是什么，只要能够取得增值税专用发票、海关专用缴款书及机动车销售发票或其他合法发票(除增值税普通发票外)，则可以按规定的时间通过认证并抵扣；二是免税农产品的收购，由于很多情况无法取得专用发票，税法规定可按收购发票或销售发票金额的9%计算进项税抵扣；若购进用于生产加工13%税率货物的农产品，则按10%计算进项税额(2019年4月1日后实行)。

原营业税由于是价内税，不存在抵扣税款的情况，一般都是以取得的全部营业额为计税依据。但旅游业、金融商品转让、建筑业的分包和转包等，则是按照余额计税，即纳税人收取的全额价款减去支付给其他纳税人的价款。营改增之后，余额计税的规定没有改变，在不得抵扣的进项税新增了不得抵扣购进的旅客运输、贷款、餐饮、娱乐和居民日常服务的进项税。但这一规定在2019年也作了修改，把旅客运输从不得抵扣的项目中删除，说明国家看到这一规定的不合理，对于外勤出差员工较多的企业来说是利好政策。

三、“营改增”后相关计算的变化

(一)混合销售

例题1. 华永是一家生产塑钢窗的一般纳税人企业，5月份销售塑钢窗给震邦房地产开发公司，取得销售收入500万元。同时，华永公司负责安装这批塑钢窗，并取得安装费收入65万元。

华永公司本月应纳增值税=(500+65)÷(1+0.13)×0.13=65(万元)

例题2.某饭店(一般纳税人)本月餐饮收入100万元，同期取得酒水销售收入50万元。

“营改增”前，该饭店应纳营业税=(100+50)×0.05≈7.5(万元)

“营改增”后，该饭店应纳增值税=(100+50)÷(1+0.06)×0.06≈8.49(万元)

(二)兼营行为

例题3.某大型商场(一般纳税人)内设超市和快餐店，本月超市销售货物取得收入354万元，快餐店餐费收入212万元。

“营改增”前：该商场应纳增值税=354÷(1+0.13)×0.13≈40.73(万元)

应纳营业税=212×0.05=10.6(万元)

合计纳税=51.33(万元)

“营改增”后：该商场需分别核算两项收入，应纳增值税=354÷(1+0.13)×0.13+212÷(1+0.06)×0.06%≈40.73+12=52.73(万元)

若未分别核算，则从高适用13%的税率，应纳增值税=(354+212)÷(1+0.13)×0.13≈65.12(万元)

(三)视同销售

例题4.某生产企业(一般纳税人)本月将自产的水泥一批用于自建厂房，同类货物不含税售价为100万元。

“营改增”前：该企业将自产的货物用于非增值税项目，属于视同销售，企业应纳增值税=100×0.13=13(万元)

“营改增”后：建筑业属于增值税应税项目，不符合“非增值税应税项目”的规定。尽管自建厂房的用途是自用，水泥的购进增值税应作进项税转出。不论是之前不动产在建工程分2年从销项税额中抵扣，还是最新规定一次性从销项税额中抵扣，此项业务中自产货物水泥的账面价值及进项税均应计入自建厂房的相关账户，待完工后按规定抵扣，不需视同销售确认收入。

(四)余额计税与进项税抵扣

例题5.某旅行社本月接待25人的旅行团出境游，每人团费8000元，另支付境外门票、住宿、餐饮等费用5000元/人。

“营改增”前：旅行社应纳营业税=(8000-5000)×25×0.05=3750(元)

“营改增”后：旅行社应纳增值税=(8000-5000)÷(1+0.06)×25×0.06=4245.28(元)

四、对新增值税规定的探讨

(一)混合销售的概念是否保留

混合销售是在增值税与营业税并行的情况下所产生的概念，在当时为了明晰对同时销售货物并提供服务、销售无形资产及不动产的纳税人应纳哪种税的问题。但“营改增”后，所有无形产品(服务)、有形产品都纳入了增值税的征税范围，并不存在征税范围界定不清的情况，也不需要判断纳税人该交何种税。若严格按照混合销售的概念，例题1中的纳税人就必须根据其主营业务，即销售有形动产的业务按照13%的税率缴纳增值税，而安装劳务属于建筑业，适用的增值税税率应该是9%，由此增加了4%的税负。如果该公司单独成立子公司把安装业务分离出去，则不受混合销售的限制，两项业务可以分别适用各自的税率单独计税，此时合计应交增值税为500÷(1+0.13)×0.13+65÷(1+0.09)×0.09≈57.52+5.37=62.89万元 ，比混合销售下少交增值税2.11万元。

税法的精神是鼓励纳税人对适用不同税率的商品劳务分别核算销售额，如税法明确规定，纳税人未分别核算兼营不同税率的业务，必须从高适用税率。在混合销售中，纳税人为了避免从高适用税率单独成立子公司，剥离其副业，未免成本过高，且对于小企业来说可操作性不强。因此，“营改增”后纳税人的混合销售业务如与兼营行为统一使用“兼营”的概念，要求纳税人分别核算，分别适用税率，既符合税法的立法精神，又能降低纳税人自身的税收负担，提高企业自身活力，可谓“一箭多雕”。

(二)兼营行为的内涵重新界定

兼营行为由原来涉及增值税、营业税两个税种的概念变成了如今只涉及增值税一个税种但多个税目的概念，其实质已发生了改变，可称其为“兼营不同税目(率)”或“混业经营”，既可与“营改增”前的兼营行为相区别，又可凸显“营改增”后只涉及一个税种的特征。通过例题2的计算可以看出，“营改增”后的兼营行为只是在增值税的范围内如何确定适用的税率。改革前营业税兼营行为的纳税人由于不能抵扣进项税，因此对于分别核算与否并不上心。即使未分别核算，税务机关核定的营业额也不会太高。改革后，这个问题就不存在了。从纳税筹划的角度看，纳税人只有分别核算，才能降低兼营行为的税负，否则从高适用税率。这一点同样体现了税法的立法精神。

(三)删除视同销售中的相关规定

视同销售的实质是看产品是否具有增值性，增值税中的视同销售可以分情况而定是否视同销售。其一，自产的或委托加工的产品已经对原材料进行了加工，即产生了增值，所以无论用途是什么，均应以增值额为依据计算增值税，计入“应交税费—应交增值税—销项税”科目；其二，外购的货物则需判断其用途是在企业内部使用还是外部使用，如果是员工福利之类的内部使用则无需视同销售，只作进项税转出即可；而对于投资、广告等外部使用，则需视同销售，计算增值税。

全面“营改增”后，除了免税项目和法定不征税项目，从理论上说已不存在“非增值税应税项目”，视同销售范围已大大缩小，因此不需要保留视同销售的第三条规定。从各大网站和各地税务局的网站上用关键词“视同销售”“非增值税项目”搜索后，都可发现很多纳税人对此存在疑惑。我国税务部门应据此及时做出相应调整，否则会让广大纳税人和会计从业人员无法准确把握其概念的准确性，对税法教学也带来一定的复杂性。

(四)统一进项税抵扣政策

“营改增”后延用了旅游业、文化体育业中的余额征税规定，即允许扣除旅行社支付的门票、住宿费、或支付给其他单位的场地租赁费等，避免政策变动给企业核算带来的困难，但与这增值税进项税抵扣政策的做法不一致，并非专用发票可以适用余额征税，普通发票也可以。这也许是由于旅游业、文化体育业等适用余额征税的行业收费票据多面向个人消费者开具，普通发票更容易取得。但随着改革的深入，增值税专用发票的适用范围也扩大到全商业领域内，应改变余额征税的做法，和其他行业一样统一使用进项税抵扣政策，以增值税专用发票作为抵扣的凭证。

此外，对于农产品抵扣进项税的9%和10% 的扣除率也应和简并税率一样，尽快统一，避免因规定过多而带来复杂的征管问题，如此才可体现政策的一致性。

增值税作为我国目前的第一大税种，其对我国财政收入的重要性不言而喻。经过“营改增”后，增值税制的统一性得到了实现，经过一系列的减税政策，也使企业从中得到了改革红利。但作为发展中国家，和其他方面的制度规定一样，税收法律制度也仍然存在很多需要完善和改进的地方，为建成富强、民主、文明、和谐的社会主义国家。我国政府和企业应在税收的缴纳和征管过程中不断发现问题并解决问题，完善增值税制度的同时，尽早出台我国增值税相关法律，提高增值税的法律地位。