反舞弊审计五步法的应用

梁阵球

[摘要]本文介绍了常见舞弊类型及反舞弊的触发因素，提出基于舞弊场景的反舞弊专项审计工作五步法，并以具体应用案例予以说明。

[关键词]反舞弊    审计    五步法    舞弊场景

19年1月，深圳大疆创新科技有限公司内部

反腐败公告显示，2018年由于供应链贪腐造成平均采购价格超过合理水平20%以上，保守估计损失超过10亿元人民币。截至公告发布日，该公司查处涉嫌腐败员工共计45人，其中29人被公司开除，16人被移交司法部门处理。

舞弊行为会导致企业遭受经济损失及声誉、品牌形象受损，重大舞弊行为甚至危及企业生存。另外，从企业经营目标的角度看，舞弊行为是“节流”的重要破坏因素，会直接或间接导致企业成本和费用管控的失效，进而影响企业经营目标。通过深入理解企业业务，确定舞弊场景，有针对性地进行数据分析并结合单据检查等对舞弊行为进行进一步验证，实施有针对性的预防和管控措施势在必行。

一、常见的舞弊类型及反舞弊触发因素

（一）常见的舞弊类型

常见舞弊类型主要有以下三种，如表1所示。

（二）反舞弊触发因素

舞弊通常都是比較隐蔽的行为，触发企业重视并开展反舞弊审计工作的主要因素有四种，如图1所示。

值得关注的是，即使图中四种情形在企业经营管理活动中未曾出现，也不代表企业经营活动中不存在舞弊风险。报告显示，舞弊被发现前持续的平均时长约为16个月。

二、基于舞弊场景的反舞弊审计工作五步法

反舞弊审计工作作为一种专项审计，不同于常规内部审计工作，具有一定难度，需要审计人员深入了解企业各种业务类型，思考各种舞弊场景，掌握一定的侦查和访谈技巧等，对审计人员的专业、经验、敏感性均有较高要求，反舞弊审计工作五步法如图2所示。

第一步：深入理解业务

作为反舞弊审计的开端，审计人员通过获取审计对象业务流程中的政策和程序，了解审计对象的管理流程和政策要求，如供应商新增管理流程、差旅费和招待费管理要求等。在熟悉相关政策和程序之后，对审计对象的流程负责人进行业务访谈，内容包括对实际业务操作流程的确认，询问是否曾发生舞弊、举报或存疑信息等。

第二步：确定潜在的舞弊场景

在对审计对象业务及流程深入了解的基础上，审计人员根据实际操作中可能存在的漏洞及审计经验，识别和判断被审计业务可能存在的舞弊场景。比如，了解到销售环节存在数量和价值较大的样品赠送且公司对样品赠送缺乏有效的管控措施时，审计人员应审慎考虑是否存在员工与客户或经销商合谋冒领样品以获取不当利益。

第三步：对识别的潜在舞弊场景进行数据分析

根据识别的潜在舞弊场景，审计人员对数据进行可行性分析并考虑如下问题：需要分析的数据是否可获取、可获取多长时间的数据、选取的数据与哪些舞弊迹象可能有关联等。对数据进行必要的清洗和分析，对潜在的舞弊迹象进行初步确认。例如，分析赠品或样品的分发与客户销售额的匹配关系或结合审批权限分析采购订单是否存在恶意拆单等。目前，可应用于数据分析的工具越来越多，除了传统的Excel，还有微软的PowerBI、Python等，借助这些工具，可以更高效地识别舞弊迹象。

第四步：抽样审阅并进行验证

在理解业务流程和数据分析的基础上，为进一步验证潜在舞弊迹象的存在性和影响程度，审计人员还应进行抽样审阅，抽取实际业务样本进行检查和验证。通过具体的样本审阅，所获取业务样本呈现的实际业务链条将进一步加深审计人员对舞弊迹象和场景的了解，有助于审计人员多维度、多方位挖掘和评估潜在舞弊的存在性和影响程度。

第五步：针对舞弊场景设置有效应对措施

通过上述措施获取关于舞弊的迹象和证据，除了提交企业管理层或法务等部门外，更重要的是通过对舞弊场景的识别，协助企业管理层采取有效应对措施。如前文提到的赠送样品可能出现的舞弊行为，企业除了完整记录样品领用和赠送明细，还应定期分析和回顾样品赠送的合理性，发现异常时，及时进行预警和调整，从而起到预防和管控的效果。

三、应用案例

采购流程是企业经营活动中舞弊高发的领域。在该案例中，审计对象是一家制造业企业。在前期流程理解过程中，审计人员通过审计对象的上级管理公司获取了该工厂采购流程相关的制度、操作程序、采购订单明细和承担采购职能的各部门组织架构图等资料，同时也有针对性地对工厂的总经理、采购部部长（负责生产性物料采购）、生产部采购课长（负责非生产物料采购）和财务部相关员工进行了访谈，除发现该工厂生产性采购环节的一些常见内控缺失问题外，还敏锐地觉察到该工厂的非生产性采购可能存在舞弊问题。审计人员注意到，生产部非生产性采购部门包括其负责人共有5名员工，分别负责机器设备及备件、厂房及改造项目、生产用消耗品等业务的采购工作;同时发现其他各类采购的采购申请和收货工作均有至少两名员工参与，但生产用消耗品的采购申请、验收和实物分发均由一人负责。至此，审计人员意识到在生产用消耗品采购环节可能存在舞弊场景：公司员工与供应商串通，通过虚假验收或收取不同于原始采购申请的物料等方式获取不当利益。针对这个舞弊场景，审计人员对已经获取的采购订单明细进行了数据分析。

审计人员选取2018年度数据，负责生产用消耗品采购的刘某共计发出采购订单合计人民币572，560.16元。经对数据进行分析，审计人员发现，同一品名的消耗品可能存在不同规格（或生产厂商），但系统中未维护所有的规格;同一品名的消耗品无论规格是否相同，均存在临近期间价格却不同的情况。以手套为例，如表2所示，2018年6月17日与2018年7月8日购买的纱手套为同一规格，但单价分别为14.85元和1.85元，二者相差13元;2018年7月8日与2018年9月16日购买的无尘手套没有显示规格，单价分别为4.9元和5.7元;这些手套均由同一商贸公司提供。基于上述情况，审计人员认为设定的舞弊场景很可能实际存在。

基于数据分析结果，审计人员抽取了相关系统订单对应的纸质审批订单、供应商送货单（刘某均签字确认）、这些手套向车间工人的发货记录（仅有刘某的签字）及该供应商向工厂提供的2018年度供货价格单等。通过查验实际业务单据，发现供应商提供的报价单中，上述纱手套仅包含江苏**规格且单价为1.85元;上述无尘手套仅有一种规格且单价为4.9元，但供应商均按照订单的单价开具发票，工厂已经完成付款。在此过程中，审计人员还意外发现2018年7月8日订单中订购的10箱某型号粘合剂（标重5公斤），实际送货单上显示为10箱（标重3公斤），但供应商依据订单的价格开具发票，工厂已经完成付款;因为该粘合剂已经下发车间使用完毕，审计人员无法验证供应商实际提供的粘合剂标重是否为5公斤。

审计人员现场就这些问题与刘某进行了沟通，刘某反馈是无意的输入错误导致上述差异。综合数据与获取的单据，审计人员认为刘某与供应商串通舞弊的可能性很大，建议工厂对刘某所负责的采购抽取更多样本进行查验。

针对该舞弊场景，审计人员向工厂提出如下改进和应对措施：一是生产性消耗品的采购申请、实物验收和发放应由不同员工负责，至少做到采购申请和实物验收分离;二是财务部门付款时应对采购订单、收货单（送货单）和发票执行严格的三单匹配核查;三是管理公司内审部门参照上述数据分析的方式加强对非生产性物料采购的审计工作;四是参照审计人员对生产性物料供应商考核机制的建议，非生产性物料供应商每年考核应由采购职能部门、使用部门员工代表和财务部等相关部门共同参与，从价格、服务、质量等多维度进行考核。

反舞弊审计项目成功开展和实施的重要前提是要求审计人员深入了解业务。随着科技的不断发展，审计人员需要积极运用各种工具，除了常用的Excel，还应积极探索通过Python、Power BI等进行数据分析，以验证潜在舞弊场景并支持后续抽样进行深入检验和调查。审计人员应意识到，识别舞弊场景或舞弊迹象不是最终目的，更重要的是为企业设计可落地实施的应对措施，有效的应对措施需要考虑企业现行管理系统、过往业务数据、企业管理水平及应对措施带来的额外成本是否可接受等因素。

[作者单位：甫瀚咨询（上海）有限公司，邮政编码：200030，电子邮箱：281015067@qq.com]

主要参考文献

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