企业内部环境审计实施框架的构建

张艳 钟文胜

[摘要]在生态文明建设战略背景下，我国企业正面临外部环境制度风险和内部环境管理决策风险。本文基于内部环境审计在企业环境管理系统中的工具作用，从支持企业环境管理决策的视角构建企业内部环境审计实施框架，用以指导内部环境审计的应用实践，以期进一步促进企业环境管理决策能力提升，适应外部环境压力，降低环境风险。

[关键词]内部环境审计    环境管理决策    环境风险    实施框架

一、引言

绿色发展与生态文明建设已成为国家战略和社会共识，党的十九大提出要实施“政府为主导、企业为主体、社会组织和公众共同参与”的环境治理体系。近年来，随着一系列环境法律、法规和政策的颁布实施，一个较为完整的环境规制制度体系正得以构建。然而实践中，在日趋严格的环境规制约束下，作为社会生产和环境规制对象中的最大主体——企业，很多情况下由于无法准确评价各类环境行为的收益及风险，更多是采取被动响应的保守策略，不愿主动选择和实施环境创新行为，但这并不能避免相关风险。至2019年5月，中央环保督察组分四批先后完成对全国31个省（自治区、直辖市）第一轮全覆盖环保督察及“回头看”，共立案处罚4万多家单位，罚款24.6亿元，其中就包括数量众多的企业组织，督察过程中发现的一些典型违规企业也被媒体曝光，相关企业形象和声誉严重受损。在起到警示和威慑作用的同时，也表明当前我国企业在一定程度上还存在着大量环境违规行为，也折射出企业内部环境管理整体水平低、环境风险高的事实。企业亟需重视环境管理决策系统和运行机制的建立，应用恰当的环境管理工具帮助自身提升环境决策能力，以适应外部环境压力，降低环境风险。内部环境审计作为一种重要环境管理工具，以之为基础构建企业环境管理决策支持系统，可以帮助企业进行适时动态的环境管理决策及环境绩效评估，防范企業环境风险，并最终推动我国生态文明建设政策的落地。

二、企业面临的外部环境风险

企业外部环境风险主要来自制度性风险，党的十八大以来，企业经营行为受到前所未有的外部环境制度约束，所处的相关法律风险环境也越趋严格。据最高人民法院2016年以来三次发布的《中国环境资源审判》（白皮书）统计数据显示，2014年以来我国各类环境资源审理案件均呈现不同程度的攀升，如2018年刑事一审案件较2017年上升16.51%，民事一审案件上升8.17%，行政一审案件上升7.35%，其中由社会组织和检查机关提起的环境公益诉讼案件更是大幅上升，分别上升了12.07%和33.21%。可见，当前我国包括公众参与的生态环境多元共治机制已经逐渐产生效果，对企业环境行为而言，来自外部监督和惩处的风险越发不容忽视。

三、企业面临的内部环境风险

企业内部环境风险主要来自面对复杂和不确定环境时企业环境管理决策能力的薄弱，除了上述外部环境以外，以下两点也是影响企业环境管理决策能力的主要原因。

（一）企业环境行为形成机制的复杂性

欧盟委员会（2002）将企业环境行为定义为“企业自愿承诺为促进社会和环境目标而采取的行动”。然而在实践中，企业的环境行为呈现出极大的复杂性和不确定性：部分企业会采取绿色技术创新、参加自愿性环境协议，构建绿色供应链、披露环境报告、通过环境认证等方式积极响应环境政策;部分企业却并不完全按承诺采取环境行为，反而各种消极性行为、机会主义行为大行其道，知行并不合一，比较典型的包括利用地区间的环境政策竞争进行区位选择和空间迁移，根据环境政策和环境状况采取选择性排放、调节排污，采取策略性信息披露，跨界排污，“漂绿”，甚至建立政治关联规避政府监管等;更多的企业只是努力在形式上遵循相关环境规章制度，保持一种较低水平的合规性行为。这些多样性环境行为的背后是其形成机制的复杂性，Cassells&Lewis（2011）梳理了企业采取环境行为的三类动机，包括合规性动机、财务动机和个人动机。合规性动机是指企业必须满足社会的期望，遵纪守法，是企业进行持续性环境行为的主要动机;财务动机属于企业组织层面的原则，需考虑企业作为社会经济组织的盈利性需求，那些能够带来成本降低等经济效应的积极环境行为将成为企业本身乐于采纳的环境行为方式;个人动机是指个体所具有的社会责任意识和履行该责任的内在需要，Redmond et al.（2008）认为个人动机相当复杂且因人而异，许多表现出支持环境态度和价值观的经理不一定会将积极态度和价值观转化为积极的环境行为。同时，大量研究表明上述动机在转化为实际行动过程中会受到包括企业外部环境和内部资源各种复杂性因素的影响，最终表现为不同的环境行为，如环境政策、社会经济水平、公众压力、市场竞争、投资者偏好、文化等都是影响企业环境行为的重要外部环境因素，而具备不同特征的企业（如企业规模、行业、产权性质、公司治理、组织文化、财务业绩、生产效率、高管和员工特质等）也会有显著的环境行为差异。在内外部因素的交织下，企业具体环境行为选择具有高度不确定性。

（二）企业环境管理实践的薄弱性

首先，体现在环境管理工具缺乏有效的应用。国际内部审计师协会下属的研究基金会（IIARF，1997）曾在其课题报告《内部审计师在环境问题中的作用》中定义了内部环境审计在企业环境管理中的职能和工具性质，内部环境审计是“组织环境管理系统的一个组成部分，管理部门借此可确定组织的环境管理系统在确保组织的经营活动符合有关规章和内部政策的要求上是否充分”，但在其2006年、2010年和2012年对组织内部开展环境审计状况的调查报告中显示，尽管有超过40%的调查对象开展了环境审计，效果却并不理想，企业甚至对环境审计能否或如何使组织受益尚不明确，这种状况使得企业对环境审计投入的资源过少。国内由于缺乏上述类似IIA的公开调查数据，很难对我国企业内部环境审计的实施情况有一个比较全面和清楚的认识，但从企业环境信息披露这一侧面可一窥端倪。早在2003年9月原国家环境保护总局就在《关于企业环境信息公开的公告》中强制要求重污染企业公布包括企业环境保护方针、污染物排放总量、企业环境污染治理、环保守法、环境管理在内的五类环境信息，但从已披露资料中几乎难以看到企业对自身内部环境管理系统及运行情况的具体描述。ISO14000认证在我国企业中相对较为普遍，但其主要针对“合规性”目标，无法满足企业开展多元动机下的全面环境风险评估，对环境管理决策的支持作用实为有限。其次，表现在相关理论供给的薄弱。从知网公开发表的文献中检索，发现尽管最近几年在生态文明建设战略背景下国内关于各类环境问题的研究文献数量急剧增加，但针对企业环境审计、真正涉及具体实施和改进的仅有寥寥数篇，绝大多数只是泛泛的一般性理论探讨，缺少对企业组织环境审计功能及实践应用的深入分析。通常情况下理论研究选题与实务热点问题存在较大相关性，理论供给的稀少，在一定程度上表明了相关实务活动的重要性较低，结合近些年其他环境研究成果及各部门、媒体日常报道来看，我国企业环境管理整体水平仍然较低，企业因环境违规行为引发法律风险和实际损失的事件频频发生，我国企业内部环境审计的应用实践仍然有待进一步重视和强化。

四、企业内部环境审计实施框架构建

通过上述分析，可以看到企业环境管理决策是一项具有极大风险的管理活动，决策能力的薄弱势必导致企业无法对特定环境行为的“收益—成本”进行合理的评价，难以正确判断并进行行为选择，对最终可能产生的后果也无法预期和控制。基于内部环境审计在企业环境管理系统中的工具作用，笔者构建了一个企业实施内部环境审计的整合性理论框架，用以指导内部环境审计的应用实践。

（一）企业实施内部环境审计的简要模型

构建面向企业环境管理决策的内部环境审计实施模型，以支持企业环境管理决策活动的有效运行。如图1所示，模型包括两个层面：分析层面和运行层面，分析层面由目标、环境分析、环境行为及绩效评价四个维度构成，运行层面由分析过程及结果赖以实施的运行机制构成。

（二）模型各要素及内在逻辑

环境分析维度。包括企业内外部环境分析，是整个实施框架的底层架构，也是目标维度和环境行为维度的分析基础。外部环境分析以不确定性为前提，尽可能全面扫描企业可能面临的风险类型及来源，具体内容主要包括政治因素、社会因素和市场竞争因素三个方面;内部环境分析的内容是企业的各项特征值，主要有企业所处行业、发展阶段、拥有的组织资源能力、战略、组织文化、环境意愿等，高管个人特征也是不容忽视的因素。

目标维度。指企业进行环境管理的价值主张，是环境风险管理的逻辑起点。一个合理而清晰的目标不仅能保证企业运行的正确轨道，也有助于过程中的风险控制和事后的绩效评价。目标由“诱因”和“需求”两个要素决定：“诱因”来自外部环境分析，企业需要判断外部环境对企业环境行为的期望所产生的各种政治压力、社会/社区压力、市场竞争压力等;“需求”来自内部环境分析，企业需要判断采取具體环境行为的动机及内部资源的支持能力。而诱因与需求两者间的匹配，则决定了目标的设定。不同企业特征所构成的异质性因素将影响最终的匹配结果。

环境行为维度。指不同类型划分的环境行为及组合。企业面对多种可供选择的具体环境行为，在已确定的目标导向下，根据环境行为的战略性质、期限结构、组织层级制订策略组合方案，其中确定环境行为的战略性质尤为重要。当前关于企业环境行为财务后果的研究结果不一，其中一个重要原因就是没有区分环境行为的性质，而与所选择的绩效结果指标产生了期限错配，对于企业环境决策者来说，则必须明确环境行为的性质，并在下一阶段绩效评价中做好两者之间的正确时间匹配，才能更为准确地衡量环境收益和风险。

绩效评价维度。企业需要对实施环境行为的绩效进行定期的阶段性评价，关键是评价指标的选择。以“企业价值创造”为一级指标，分别从财务绩效、环境绩效、非财务资本积累和竞争优势四个二级指标进行综合性评价。财务绩效和环境绩效是两个短期指标，可以帮助企业评价和控制短期环境风险;非财务资本积累（主要指品牌、信誉、社会资本、技术领先、市场地位等无形资产）和竞争优势是两个更为长期性的指标，旨在体现企业实施绿色战略行为带来的可持续性发展潜力，用以帮助企业从长期战略性视角评价和控制长期环境风险。

运行机制。由环境审计具体流程、方法、工具及人员组成，为分析层面各项活动的顺利实施提供组织保障、技术保障和人员保障。

（三）内部环境审计实施的整体框架

综上所述，企业内部环境审计的整体实施框架及内容如图2所示。

五、结束语

面对环境规制和社会期望，企业只有通过建立完善的内部环境管理决策机制，提高环境行为决策的有效性，明确“应该做什么”及“应该怎么做”，才能消除环境行为的不确定性，避免不当环境行为风险，最终实现环境绩效与经济绩效双赢的局面。内部环境审计正是帮助企业进行环境管理评估决策的良好工具，但还需要得到企业进一步的重视并通过不断地实践，创建出符合我国环境体制和管理情境的内部环境审计模式。另外，对于环境政策制定者来说，了解企业环境行为及决策机制，也能够更有针对性地出台监管措施，激发企业的积极性，以实现环境共治。

（作者单位：湖南工商大学，邮政编码：410205，电子邮箱：405598631@qq.com）