阶段式全过程审计与高效审计监督体系的建立

王文娟 程洁

[摘要]随着对建设工程全过程审计理论研究的持续深入及相关审计实务经验的不断总结，全过程审计已发展到一个新阶段。本文拟探索在这一阶段高校工程审计应采用怎样的理念和技术方法实施建设项目全过程审计，以促进完善内控、落实管理责任为主要目的，构建高效的审计监督体系。

[关键词]建设工程   阶段式   全过程审计   监督体系

部审计作为一种监督机制，是高校内部管理活

动之一。高校内部审计机构熟悉本单位的经济活动和管理情况，具有外部审计没有的优势。同时，高校内部审计的监督形式正在从事后审计向事前、事中和事后审计并重发展。这一转变，不仅有利于揭露高校在财政财务收支及有关经济管理活动中的违法违规问题，还通过事前和事中审计，有效防止、发现并纠正单位在资金、资产和资源使用中的违法、违规、低效等情况，进而防止或者降低不必要的损失和浪费，保障高等教育事业健康发展。工程审计是高校审计部门主要工作之一，随着全过程跟踪审计方式在高校工程审计中得到越来越广泛地应用，改进和完善跟踪审计方法的需求也越来越迫切。

一、阶段式全过程审计及优点

阶段式全过程审计，是指将建设项目划分成若干阶段或期间，以各阶段关键控制点为审计节点，审计人员全程参与建设项目执行过程，对建设项目各阶段管理内容进行及时、全面监督的一种审计方法。

在高校建设工程审计领域中，目前所采用的审计方法大致划分为三类，即片段式全过程审计、连续式全过程审计和阶段式全过程审计。片段式全过程审计往往只侧重某一个阶段的审计事项，最典型的就是只关注开工后施工过程的审计，将建设工程全过程审计理解为施工过程的跟踪审计，将大部分人力物力都集中在现场的施工过程，认为把握住施工过程就把握住了建设项目的全过程。连续式全过程审计是一种不划分阶段、不区分重点，将建设项目看作一个整体，全方位全方面跟踪审计的方法。这种方法虽然做到了全过程审计，但事无巨细的审计方式，一方面使审计效率低下，另一方面使审计成本大于审计增加的价值，审计职能就失去了真正的意义。阶段式全过程审计在工程审计实务中的应用，是经历了在实践中不断探索和转变过程的，它是片段式与连续式全过程审计的提炼与结合，是从施工过程紧跟到建立机制从源头管起的演变，是从轻重不分到突出重点、把握关键控制点的提升，是适应内部控制与内部审计有效结合的最佳实务。

二、阶段式全过程审计在审计监督体系中的运用

阶段式全过程审计，首先是按时间顺序将工程建设划分为决策立项阶段、设计阶段、施工准备阶段、施工阶段和竣工阶段，同时将各阶段审计内容划分为造价审计、招标审计及合同与付款审计;再按照工程建设阶段与审计内容交叉得到关键控制点，并对关键控制点实施及时、全面的审计与控制，建立起有效的审计监督体系。

建设阶段与审计内容的交叉点即为全过程审计的关键控制点（见表1）。利用阶段式全过程审计，在审计监督体系中找到关键控制点后，审计人员实施审计就变得非常容易。

（一）阶段式全过程审计在立项设计阶段的运用

在整个建设周期造价管理中，不同阶段对工程造价控制的效果差别巨大，设计阶段对工程总造价的影响最大。据相关统计表明，立项设计阶段的投资约占总投资的1%，但投资估算、设计概算对总投资影响却在75%以上（见图1）。

建立投资评审控制机制与限额设计理念是立项设计阶段的首要任务。建设工程投资评审是指在建设工程开工前对建设标准、投资计划、设计概算等进行评审，目的是在确保建设工程质量和功能需求的前提下，加强造价管理，以投资计划控制设计概算，以设计概算控制施工预算。建设单位应成立建设工程投资评审小组，负责投资评审工作。建设项目的功能需求、建设标准、投资计划等在按程序报批立项前须报投资评审小组评审。建立投资评审机制，将工程造价控制从源头抓起，在立项阶段即弄清项目该花多少钱，推动落实限额设计理念，使项目设计总概算在投资计划限额内进行。

在立项设计阶段，审计的关键控制点包括投资估算、设计概算、设计招标文件及设计合同。投资评审是投资估算审计和设计概算审计的实现形式。设计招标文件及设计合同属于经济文书的审计。由于阶段式全过程审计是过程式的事前、事中审计模式，因此送审资料及审计程序必须事前约定明确的起审点与时间节点，达到起审点的项目必须在规定的时间内送审，审计人员必须在规定的时间内完成审计，使审计程序规范，审计结论及时、有效。投资评审小组可以根据实际情况设置项目的評审起点，工程管理部门应按年度向投资评审小组提出年度投资计划。审计人员对投资估算或设计概算等造价文件进行初审后，投资评审小组结合项目功能需求、建设标准及审计初步意见等材料，对投资计划进行评审并提出评审意见。工程管理部门根据批准的投资计划，按照限额设计的原则进行设计招标，并将投资计划在拟定的设计招标文件中予以明确。在发布设计招标公告之前要对设计招标文件进行招标审计，一方面审查投资评审立项程序是否按规定执行，设计标准是否控制在批复的建设投资内，另一方面审查经济文书内容的合规性与合法性，并依据以上程序开展设计合同及设计费用付款的审计，属于财务管理审计的范畴，应严格按照招标文件约定签订经济合同，继而严格按照合同条款约定支付相关款项，对立项设计阶段实现业务与财务管理的协调制约控制。阶段式全过程审计在这一阶段的运用，是通过对关键控制点的审计达到对建设项目立项设计阶段全部管理内容进行及时有效控制监督的目的。

（二）阶段式全过程审计在施工准备阶段的运用

这里的施工准备阶段是指建设单位在完成设计之后，项目开工之前的准备阶段。施工准备阶段的关键控制点包括，招标控制价审计、施工招标文件审计及施工合同与预付款的审计等。这一阶段的审计内容是审计人员比较熟悉和擅长的，但熟悉和擅长的领域却又存在着很多常识性的误区。误区之一，相同的事项重复做，表现为同一份招标控制价由工程管理部门与审计部门分别聘请两家中介机构同时进行编制。理应一次做好做对的事情，却人为地重复进行两次。一方面使审计部门出现越位，代替工程管理部门承担了相应职责，另一方面无谓地增加了费用，工程相关费用支出存在不合理性。误区之二，审计人员的角色定位不准，审计程序没有建立在内部控制审计的基础上，造价审计变成了核量核价，缺少对工程管理部门造价形成机制的审查，使审计工作变得被动。

在施工准备阶段，审计的关键控制点是对施工招标文件和招标控制价的审计。对招标控制价的审计应建立在对工程管理部门内部控制审计的基础之上，首先，要对招标控制价内部控制的设计与执行进行审计，在确认内控合理、执行有效的基础上，才能依据招标控制价编制规则对编制内容发表审计意见。在征求工程管理部门意见并达成一致后，需及时对招标控制价进行调整，并保留相应审计证据及底稿。其次，结合对施工招标文件经济文本审计出具的审计意见，形成经审计确认的正式发布版招标文件及招标控制价，再对外发布招标公告。需要注意的是，招标控制价的审计应属于施工图预算审计，按照前述投资评审机制“以投资计划控制设计概算，以设计概算控制施工预算”的原理，投资评审批复的投资估算或设计概算是招标控制价编制的上限，且从估算、概算包含预备费的比例来看，招标控制价应控制在估算、概算的一定比例之下。最后，依据以上程序对施工合同及预付款进行财务管理审计，严格审查合同条款，严格控制支付相关款项，形成施工准备阶段业务与财务管理相互牵制的制约机制。阶段式全过程审计在这一阶段的运用，主要是把握角色定位正确，运用审计的方法，掌握关键控制点，达到对建设项目施工准备阶段重点工程管理内容进行有效控制的目的。

（三）阶段式全过程审计在施工阶段的运用

在经历了立项设计阶段、施工准备阶段后，就进入了施工阶段。建设工程的施工阶段具体来说是依据设计图纸，将原材料、半成品、设备等变成工程实体的过程，是实现建设项目价值和使用价值的主要阶段，也是资金量投入最大的阶段。这个阶段的管理主要是围绕合同的管理和执行进行，管理的好坏直接影响工程质量、工期和造价。工程造价及内容的任何变动都要根据合同中的相关要求进行，而这个阶段的审计应以施工合同为中心。审计的关键控制点设置为大额洽商变更估价、二次分包招标文件和进度款计量与支付审计。

1.大额洽商变更估价审计。工程洽商变更是影响施工阶段工程造价的重点，在实际中可以发现工程变更引起的工程价款的调整对工程造价的影响很大。不论哪类变更，无论是使用单位还是工程管理部门提出，都可能使项目投资超出原预算投资，因此必须予以严格控制。关于洽商变更，一般不同金额的洽商变更有不同的审批层级和决策机制。这就存在拆分洽商变更、重大变更事项审批手续不完善、无资金来源、超总投资的风险，且建设单位虽然有工程变更审批制度但执行很难。需重点关注的是：（1）审查工程变更或签证的理由是否充分、是否有变更或者签证的必要。防止利用工程变更签证的机会，高估冒算工程量以抬高工程造价，对于只增加造价而不增加功能的变更或签证，需要向建设单位提出其对造价影响的建议，防止无意义的变更或签证。（2）审查工程变更签证的程序是否符合相关规定，是否经建设单位、监理单位、设计单位签字，手续是否完备;有无擅自扩大建设规模和提高标准的问题。（3）审查工程变更及其数量的真实性。包括审核工程变更部位工程量增减是否正确，变更部位的价格是否合理，设计变更部位的增减是否得到如实反映，设计变更计算过程是否规范。（4）审查工程变更或签证所涉及的综合单价、措施费用等的调整是否符合合同及有关法律、法规的规定。（5）审查并进行洽商变更成本认定。在施工过程中，如果因为洽商变更，工程的实际成本突破了工程概预算，建设单位应当及时分析原因，按照规定的程序予以处理。

2.二次分包招标审计。二次分包一般出现在大型建设项目中。二次分包的招标一般是指进入施工阶段后，根据合同对其中暂估项目由总承包单位进行的二次分包招标。暂估项目通常是指对进度影响较大或在项目造价中占比较高的大型设备或大宗材料，或者专业性较强的专业工程。大型的暂估项目是需要招标采购的，根据规定，发包人在工程量清单中给定暂估价的材料、工程设备和专业工程属于依法必须招标的范围，且达到规定的规模标准，可由发包人和承包人以招标的方式选择供应商或分包人，确认材料或设备的价格。招标后即以专业工程发包中标价为依据取代专业工程暂估价，调整合同价款。暂估项目管理水平会对工程造价、工期和质量产生直接影响，关系到今后中标合同总价与工程实际结算总价是否存在较大差异。因此有必要对暂估项目的招标采购进行把关审计。二次分包暂估项招标的招标人一般为总包方，但甲方的工程管理部门和审计部门为了保证招标质量，应与总包招标执行相同的审核程序。需重点关注的是：（1）与总包中规定的暂估项目内容是否一致。（2）当暂估项目的招标控制价和合同内的暂估价格差距较大时，应了解差异的原因，关注有无甩项或者不合理的增项。（3）在金额上有无超过总包中暂估项目的设定价格，如果没有特殊原因，一般不建议超过。（4）产品的档次是否满足项目的需要，以保证在符合功能与质量的前提下，达到性价比最优的目标。对暂估项招标的审计，是发挥施工阶段审计控制职能的一个重点领域，是防止施工单位以次充好、保证工程质量的着力点，也是保证合同得到履行的关键。

3.进度款计量与支付审计。该审计属于财务管理审计范畴。施工合同签订后，建设单位一般先向施工单位支付一笔预付款，之后按合同约定的周期或者项目目标拨付工程进度款。在实际工作中，工程进度款大部分按月结算，年终或工程竣工后进行清算。需重点关注的有：（1）审查建设单位在进度款的计量与支付中内部控制是否健全、有效。审查建设单位和监理单位有无审核施工单位编制的工程进度报表的准确性，以避免施工单位多报、虚报进度。如发现内控不健全，那么审计应建议整改。（2）实际支付时，工程预付款支付的时间、金额以及扣回是否执行合同约定。（3）进度款有无台账，计量和支付是否规范，实际支付的进度款有无超出實际进度，以及支付是否达到条件。（4）存在减项洽商变更时，进度款是否相应扣除减项内容。（5）有无及时扣回代垫施工单位水电费等垫付费用。类似需关注的问题还有很多，但主要是围绕有无执行合同关于进度款中的约定。

对工程款计量与支付进行审计，可以发挥重要作用。一方面，能够配合落实阶段式全过程审计其他关键环节的审计意见，把住最后一道资金关。对于在过程审计中发现的问题，如没有进行整改，将面临无法拿到工程款的制约，这就使过程审计意见能够及时落实到位。另一方面，能够掌握最直接的项目造价总投资动态变化情况，关注付款依据是否充分、是否存在提前支付、超额支付等问题，及时掌握造价变动趋势，发现过程中财务风险及隐患，以最直接的经济牵制充分发挥过程审计的职能作用。

（四）阶段式全过程审计在竣工阶段的运用

竣工验收阶段是建设工程项目业务管理流程的最后一个阶段，是工程项目由建设转为使用的标志。这一阶段审计的关键控制点在于竣工结算审计和竣工决算审计。

1.竣工结算审计。工程结算是工程造价管理的最后一个阶段，是全面考核建设工作，检查设计、工作质量是否符合要求，审查投资是否合理的重要环节。工程结算包括：竣工结算、分阶段结算、专业分包结算和合同中止结算（本文主要指竣工结算）。办理工程结算，实际上就是按编制施工图预算、招投标报价、工程变更价款、工程索赔款的方法确定工程最终建筑安装价格。强化工程结算审计，是合理控制造价的重要途径。通过结算审计可以真实反映工程造价，从而把好投资控制的最后一道关。竣工结算阶段常见的问题有：工程结算资料不完整、不真实，导致结算金额不准确;送审资料残缺不全，如招标工程无招标文件，询价项目无询价报告或记录，竣工图纸不完整，有的甚至以施工图代替竣工图;多计、虚增工程量、洽商变更不规范，材料价差未合理调整等。对此，需重点关注的是：（1）审查工程结算的编制依据是否有效、内容是否完整、资料是否齐全，资料不齐则不具备送审条件。（2）审查变更签证时，要关注内容是否真实、手续是否齐全、资料是否符合要求。（3）审查变更签证的结算增减项目及工程量计算是否准确，是否存在工程项目和工程量只增不减从而提高工程造价的风险，可以通过踏勘现场进行核实。（4）审查洽商变更的结算单价是否准确合理，取费是否和合同一致。（5）审查材料价差是否进行合理的调整。从规范内部管理的角度来看，竣工结算送审计之前，应该设置送审条件，需让负责送审的部门一般是工程管理部门界定管理责任，落实资金来源及提供相应决策依据。在进入正式审计阶段后，需要审计人员在疑难问题的处理上既要坚持原则，实事求是，又要灵活对待，注意方式方法，最终出具一份施工方和建设单位均认可、真实反映工程造价的报告。在审计中发现的管理、内控上的漏洞，也可敦促建设单位工程管理部门进行整改，从而完善内部控制，提升管理水平。

2.竣工决算审计。竣工决算审计和进度款审计一样属于财务审计的范畴，国家从制度上要求大中型基建项目必须“先审核、后审批”，即建设单位编制的竣工决算必须审核后才能进行批复。工程项目管理领域的审核不是指内部复核，而约定俗成都由独立的审计部门进行审计。这样，工程审计就形成闭环管理，形成了真正意义的全过程审计。需重点关注的是：（1）从会计核算的角度看，决算报表是否符合勾稽关系要求，账表是否一致;决算说明书的数据和情况是否真实、准确，以及是否存在将不具备竣工财务决算编制条件的项目提前或强行编制决算。（2）在项目投资计划执行情况的审查与评价中，重点要看是否存在建设资金不到位，投资计划调整是否合规，投资核算是否真实，待摊投资支出内容和分摊办法是否合规;分析工程项目完成投资是否超概算，如有超概算应核实其金额并分析产生的原因。（3）在交付使用资产的审查和评价中，应主要检查移交手续是否齐全、合规，有无资产流失，资产核算是否准确。（4）在结余资金的审查与评价中，应重点检查建设工程项目结余资金及剩余材料、设备等物资的真实性和处置情况，包括银行存款余额是否与银行对账单余额相符，库存现金数额是否与现金日记账账面余额相符，有无“白条”抵库现象;检查应收、应付款项的真实性，债权债务是否及时进行清理，有无虚列往来账隐瞒、转移、挪用结余资金;是否按合同规定预留承包商在工程质量保证期间的保证金;核实库存设备、专用材料账实是否相符。通过竣工决算审计，对工程建设项目财务收支活动的合法性、真实性、正确性，以及整个投资活动的合法、合规性、效率性、效果性、效益性进行监督和评价，提高竣工结算的质量，正确评价投资效益、总结建设经验、改善基本建设项目管理有着重要意义。

三、构建高效审计监督体系的途径

当前，我国高等教育事业仍以国家公办教育为主体，高等院校的任何经济行為都必须在国家政策规定的范围之内。同时，高等教育既涉及国家宏观发展战略，又涉及社会个体切身利益，是关系国家和社会发展的敏感点之一。因此，加强高等院校的审计监督尤为重要，尤其是在高校基本建设领域，新校区的不断兴建与老校区的整改扩建，使得高校系统建设资金投入不断增大，建设领域风险不断加大，由此形成的“高校审计任务不断加重与审计力量不足的矛盾”将长期存在，因此高校系统亟需建立一套高效的内部审计监督体系。

（一）审计范围的合理调整

阶段式全过程审计的范围是建设工程的全过程，但这个“全”字并不代表事无巨细，更不代表送审无起点。相反，要真正实现这个“全”字则必须要有所取舍，抓大放小，从跟踪转变为把关的角色。“把关”就是要站在前面，形成“一夫当关万夫莫开”的阵势。“把关”建设项目各阶段关键控制点，一方面，要根据高校内部控制特点和经济业务重要性水平确定统一的送审起点，超过起审点必审，起审点之下抽审。因地制宜地设置合理的审计范围，是阶段式全过程审计做到真“全”的基础。另一方面，要做到真“全”就必须关口前移，必须站在前面，审计真正介入到建设项目的事前事中阶段，设置各阶段关键控制点，即审计节点。

（二）审计目标的明确协调

内部审计的目标就是促进实现组织目标。高校内部审计是高等院校自我检查、自我纠偏的重要方式，通过内部审计活动推动完善高校内部控制机制，从而规避风险、优化流程，促进组织目标实现。内部审计制度的常态化，可以帮助高校更加及时地发现内控流程中存在的问题，提出建设性意见并尽快得到整改，避免风险扩散。阶段式全过程审计的主要目标是促进完善高校工程管理内部控制，所以各阶段所有关键控制点都应建立在先审内控的基础上。在立项设计阶段，审计目标是促进建立投资评审机制，从源头控制工程造价;在施工准备阶段，审计目标是控制施工预算，对招标控制价的审计需要建立健全工程管理部门招标控制价编制审核内控机制等;在项目建设的各阶段，审计目标与内部控制协调统一。

（三）审计程序的有效融合

审计程序是为实现审计目标服务的。高校的审计监督体系需要有效的审计程序，需要变被动为主动，需要与内部控制机制相融合。阶段式全过程审计在程序上分为造价审计、招标审计、财务审计，三种审计内嵌于建设项目全过程中，成为建设项目内部控制机制的一部分。有的高校工程审计把审计对象误认为是施工方，所有审计程序都针对合同乙方，虽然这样和基建部门没矛盾了，但审计没有落实工程管理部门的责任，审计人员成了审核人员，代替工程管理部门履行了职责，自己的审计职能却无法发挥，审计程序无效。审计应保持独立性的角色和定位，实施有效的审计程序，实现审计目标。

综上所述，在高校工程审计发展的现阶段，构建高效审计监督体系需要实现三大转变：一是从关注事项向关注内部控制机制转变，二是从施工过程紧跟向立项源头控制转变，三是从轻重不分向突出重点、过程监管转变。阶段式全过程审计就是全部业务、全部阶段的全面突破，是实现审计全覆盖的一种高效方式。

（作者单位：北京大学，邮政编码：100871，电子邮箱：wangwenjuan@pku.edu.cn）

主要参考文献

高雅清，李三喜等.工程项目常见问题与防治案例分析[M].北京：中国时代经济出版社， 2017

教育部财务司.教育内部审计规范[M].北京：人民教育出版社， 2010

谭丽丽，罗志国等.内部审计工作法[M].北京：机械工业出版社， 2017

杨明亮.建设工程项目全过程审计案例[M].北京：中国时代经济出版社， 2010