收入确认模型演进的理论特征与经济后果分析

刘新仕 孙维辰

 

【摘 要】 在全球经济一体化进程中，各国会计体系均围绕着国际财务报告准则呈现出趋同态势。高质量的准则体系不仅与企业的财务状况和经营成果密切相关，而且能有效稳定资本市场，节约交易费用，优化经济资源配置。文章回顾了国内外准则修订历程中收入确认模型的演进，以我国财政部修订发布的《企业会计准则第14号——收入》（2017）中基于合同的新收入确认模型为中心，纵向对比了三个关键时间节点上模型的确认理念、确认基础、确认时点及确认条件等核心要素，并从契约思想、准则导向、资产负债观以及责、权、利均衡制四个维度阐述了收入确认模型演进的理论特征，最后从社会资源配置和交易费用两个方面分析了收入确认模型演进的经济后果。

【关键词】 收入确认模型; 契约; 原则导向; 资产负债观; 经济后果

【中图分类号】 F230  【文献标识码】 A  【文章编号】 1004-5937（2019）19-0048-05

一、收入确认模型的演进

早期的会计理论与实务研究可以追溯到500多年前 Luca Pacioli的《算术·几何·比与比例概要》，但并没有形成关于会计确认的程序说明与规范理论。20世纪30年代初，经济大萧条下的美国在证券法和证券交易法体系中首次纳入严格的会计确认程序。此后学术界才逐渐展开对收入确认的研讨，1938年William A.Paton在《会计纲要》中用“收入确认”一词来表达收入的实现，并讨论了账户中收入与费用的确认时间问题。1940年A.C.Littleton和Paton在《公司会计准则绪论》中提出收入確认的销售基础（在销售时确认收入）与现金基础（在收到现金时确认收入），还阐述了完工比例法的应用。1962年美国著名会计学家Robert Thomas Sprouse和Moonitz在第1号会计研究公报中对收入确认的时间判定作了理论解释。尽管这个时期的文献研究对“收入确认”术语有所引用，但很大程度上还是对收入概念本身及其边界分不清楚。1970年美国会计原则委员会（APB）发布了《企业财务报表的基本概念和会计原则》，其中规定了可进行会计入账处理的交易类型以及确认入账的时间标准。1982年国际会计准则委员会（IASC）在《国际会计准则第18号——收入确认》中开创性提出了旨在解决收入确认时点问题的风险报酬转移法。1984年美国财务会计准则委员会（FASB）颁布第5号概念公告《企业财务报表的确认与计量》，正式公布了会计确认的完整定义，给收入确认提出了可定义性、可计量性、相关性和可靠性四项基本标准，以及已实现（或可实现）和已赚取这两项确认基础。为了使得经济全球化过程中不同体系间的互动具有统一的参照标准，2002年IASB与FASB联手开展并推动会计准则的趋同工作，先于2008年发布《基于客户合同收入的初步观点》，经过理论界与实务界广泛的论证后于2010年形成征求意见稿，最终在2014年正式发布《国际财务报告准则第15号——收入》（IFRS15）。

我国收入准则的制定虽然起步较晚，但仍紧随国际会计准则的修订步伐，这使得我国企业披露的会计信息在国际范围内始终保持着较高的可比性。20世纪90年代初企业收入的确认是由“两则两制”下的行业会计制度指导，仅涉及销售商品和提供劳务两种收入实现途径。1998年财政部发布第23号令《企业会计准则——收入》，进一步明确了股份公司范围内的收入实现形式与确认条件。自此初步建立起的收入确认模型弥补了原行业会计制度的缺陷，为进一步完善收入准则夯实了基础。2006年财政部颁布了“准则+指南”形式的《企业会计准则第14号——收入》（CAS14（2006））和《企业会计准则第15号——建造合同》（CAS15（2006）），在牢固基本准则的基础上更具有操作性，也更注重交易形式背后的经济实质，大幅度提升了对复杂商业模式的适应程度。从早期行业会计制度到2006版收入准则在收入确认上都采用了风险报酬转移法，对有效反映企业经营成果和财务状况起到了一定的积极作用。随着经济体制全面深化改革，市场环境全方位开放，我国相关的市场制度和准则规范也逐步与国际通用标准惯例趋于一致。2017年财政部在征求意见稿的基础上正式颁布了与IFRS15趋同的《企业会计准则第14号——收入》（CAS14（2017）），采用了基于合同履约情况与控制权转移标准的“五步法”收入确认模型，标志着我国的收入确认处理形成了大一统的局面。

二、基于合同的收入确认模型及其纵向对比

CAS14（2017）把CAS14（2006）和CAS15（2006）纳入了统一的收入框架体系，不再局限于从交易的形式和环节上划分收入类型，对于交易过程的合理判断与准确处理提出了“五步法”收入确认模型，以控制权转移作为收入确认时点的判定标准，更注重交易的性质、契约的属性以及缔约方之间的合同关系[ 1 ]。对其焦点内容分析如下：

收入确认的步骤：（1）销售方识别出具有商业实质的合同，依据合同中明确的权利和义务对合同金额的可收回性进行评估。（2）应当继续根据准则指引和商业惯例，把合同承诺中已被识别的可明确区分的服务与商品划分为单项履约义务。界定履约义务范围时还需把合同中未明确标明的承诺考虑在内，把转让模式与实质相同的合同承诺作为单项履约义务来处理，遵循可明确区分原则判断合同中被修改的部分是否需单独剥离出原合同。（3）依据履约情况动态预计有权收回的合同金额（即交易价格），它可能是依照合同条款或商业惯例而固定的，也可能是包含销售折让、回扣、退回以及返利等因素的可变对价。除了考虑可变对价外，销售方还必须考虑诸如重大融资成分、非现金对价和应付购买方对价等因素的影响[ 2 ]。（4）在合同开始日应综合考虑搜集到的证据信息或用科学评估方法确定单独售价，将交易价格按照履约义务中所承诺商品或服务的单独售价相对比例进行分摊。（5）销售方应在购买方已经占有、使用并在主观上接受合同中的商品或服务时确认收入，此时标志着控制权已转移。若合同义务的履行是在某一时间段内，应参照合理的履约进度确认收入。

面对日益繁多并不断出现创新模式的交易事项，会计人员需要持续性补充和改进收入确认标准以提高企业收入变动的透明度，这对防止企业过度盈余管理而导致的利润作假至关重要。收入确认模型的演进伴随着准则的变迁，基于一定的理论指导也会产生一定的经济后果。新收入确认模型的施行不仅对一些典型行业（如通信行业、建筑行业、软件科技行业等）的内部控制与信息披露造成了重大影响，而且给企业内部的财务系统以及人员培训带来了巨大挑战。为了帮助企业深入分析合同中的核心要素，准确地评估并确认业务收入，需要建立起包含财务、法律、信息技术和金融等专业知识技能架构的跨职能团队来替代传统的财务部门。同时，为了能在企业确认收入时提供足够的信息数据和程序支持，也需要重構内部控制体系并升级管理信息系统，使得收入的评估确认程序能有效与合同的具体条款和内容安排结合。总之，企业一定会选择对其经营业绩有利并且实施成本合理的方式来执行新收入准则的相关规定。

【参考文献】

[1] 谭嵩.解析新收入准则下软件开发行业的会计处理[J].会计之友，2018（8）：152-155.

[2] 张俊民.关于新收入准则会计计量的几个问题[J].会计之友，2017（20）：13-15.

[3] 雷光勇.企业会计契约：动态过程与效率[J].经济研究，2004（5）：98-106.

[4] 刘建秋.会计诚信契约理论：一个分析框架[J].贵州财经学院学报，2005（4）：40-43.

[5] 张涛，王广乾.企业会计准则执行的契约理论模型与启示[J].会计之友，2013（28）：30-32.

[6] 焦桂芳，陆秀芬.新旧收入准则对比分析[J].会计之友，2018（8）：140-143.

[7] 谢诗芬，戴子礼.综合收益会计浅论[J].中国注册会计师，2001（5）：20-23.

[8] 葛家澍.收入确认的探讨：兼评IASB/FASB的最新“初步意见”[J].财会学习，2010（9）：13-17.

[9] 朱国泓，杜兴强.控制权的来源与本质：拓展、融合及深化[J].会计研究，2010（5）：54-61.

[10] 胡晶.制度变迁与交易费用视角下的“诺思第二悖论”分析[J].江西社会科学，2013，33（3）：74-77.

[11] 陆立军，于斌斌.论电子商务与专业市场的转型、提升：基于义乌小商品市场的实地调查与问卷分析[J].情报杂志，2009，28（7）：33-38.