全面预算标准成本的应用研究

朱永娟 陈茜 李有华 张俊民 周一杰

【摘 要】 随着我国经济发展方式逐渐从规模速度型向质量效率型转变，越来越多的企业开始重视内部精益化管理，期望通过内部管控效率的提高，推动企业长远、健康发展。成本管理水平是企业内部精益化管理的重要方面，文章探索将标准成本引入全面预算管理，以预算标准成本为基础，对经营成本进行准确估算，对企业资源耗费情况进行分析与评估，推动成本效益管理水平提升，也为标准成本与全面预算管理相结合的管理会计应用提供经验借鉴。

【关键词】 预算管理; 标准成本; 全面预算; 作业成本; 输电成本

【中图分类号】 F234.3  【文献标识码】 A  【文章编号】 1004-5937（2019）20-0015-05

一、引言

当前随着我国经济发展进入新常态，传统制造行业、能源行业发展方式逐渐从规模速度型转向质量效率型转变，主要经营方式也逐渐从增量扩能转变为做优存量、做精质量。企业越来越重视内部管理精益化，通过开展全面预算管理、标准成本管理、内控体系建设、全面风险管理等，完善内部管理制度，推动精益水平提升，期望通过内部管控效率的提升不断推动企业长远、健康发展。

全面预算管理是企业资源配置的重要工具，在企业管理一般处于引领地位，预算的准确编制离不开对成本费用等日常经营支出的深入了解，其中，标准成本既是企业开展产品成本有效控制的重要手段，也在全面预算管理的顺利实施中起着极为重要的支撑作用。在企业经营规模不断扩大、信息化水平不断提升的情况下，以标准成本为基础估算企业年度经营成本，有利于管理者对企业各类经营业务的准确把握和管控，提升对年度经营成本费用估算的准确性和可靠性[1]。

本文通过对某企业预算标准成本的建设及应用的研究，深入探索了预算标准成本在企业掌握和控制资源耗费状况，以及开展成本效益评价管理等方面的重要价值，也为标准成本与全面预算管理相结合开展实践应用提供经验借鉴。

二、预算标准成本的理论综述

我国最早关于预算成本的研究主要集中在建筑施工工程管理过程中。杨实权[2]指出，预算成本是以预算价格计算的建筑安装工程成本，也是建筑企业的合同成本。改革开放后，西方国家标准成本、全面预算管理等财务管理方法逐步传入我国理论和实务界。张杰明等[3]认为，标准成本伴隨着科学管理的产生，通过实际成本与标准成本差异的比较可以提升生产及成本管理效率。刘斌等[4]探讨了使用作业成本法的思想划分离散型制造企业的各层次作业及产品的标准成本。杨海珍[5]指出，标准成本管理的重点在于通过实际与标准的差异分析实现成本控制，而作业成本管理以“作业”为核心，强调支出动因分析，通过将作业成本法引入标准成本，可以从成本发生的源头追溯，从业务支出源头开展成本管控。姚伟鸿[6]从企业预算管理与经济效益、预算目标出发，研究如何通过事前预测、事中控制、事后调整等过程实现预算成本的管控。

预算标准成本不同于传统意义上的计划成本、目标成本和标准成本，它是在既有的科学合理生产条件下，计算并确定的单位产品的生产经营活动最优耗用资源水平，当前主要用于企业预算管理过程，包括编制阶段确定成本费用总额、执行阶段的监督支出必要性和合理性，以及考核阶段实际与预算的分析与评价。预算标准成本的建立能够促进企业发现潜在成本管控风险点，有效掌握和控制企业资源耗费状况，推动成本效益管理水平提升。

三、预算标准成本在某输电企业的建设及应用

（一）输电企业的主要业务及成本构成

A公司以建设和运行输电线路为主要业务，主要负责220千伏—500千伏输电线路的运行，其收入是由政府监管机构根据输电资产规模及运行情况为基础进行核定，其主要的支出是围绕输电线路的运行发生的，成本费用总支出按照管理要求可分为三类：

1.人工成本，主要包括公司所有职员的职工薪酬及相关福利保障支出，薪酬成本构成较为复杂，具体包括基本工资、补贴、福利、奖金、相关税费五部分。企业必须遵守当地劳动保护相关法规对于基本工资、福利、税费等方面的规定，以及与工会就职工福利达成的协议;约占成本费用总额的50%。

2.运行维护成本，主要包括与输电线路及设备运行直接相关的一些材料、修理、车辆使用等支出，具体可分为备品备件、工器具、燃料、车辆、通讯、线路走廊清障等类别;约占成本费用总额的35%。

3.管理费用，主要包括A公司非直接生产部门，如行政、财务、法务等，为组织生产经营活动而发生的，除人工费、运行维护成本以外的其他所有支出，具体分为办公、差旅、通讯、交通、会议、业务拓展、场地租赁、营业税费等多种类别，内容较为庞杂;约占成本费用总额的15%。

经过多年管理经验积累，A公司成本管理总体体现以下显著特征：（1）人工成本存在刚性。人工成本由于受制于当地法律、工会的要求，每年必须随通货膨胀进行上调，并不与企业经营效益挂钩，以2016年为例，A公司人工成本同比上涨约8.6%。（2）运行维护成本与资产运行稳定性的均衡考虑。当地政府对输电线路的运行有着稳定、安全的考核要求，需要对运行维护成本和输电资产的安全稳定运行进行统筹均衡，才能实现企业效益最大化。（3）政策限制较多。A公司成本费用支出必须满足当地监管政策、法律法规、环保要求和社会责任，需要在确保公司各项成本合法性、合规性、必要性的前提下对成本实现有效管控。（4）受通货膨胀率等经济宏观环境因素影响较大。受当地通货膨胀率居高不下（数年接近10%）、金融市场波动等宏观因素影响较大，在成本管理时需要对各项成本按照通货膨胀率等因素进行及时更新调整。

（二）成本管理目的及设计思路

为不断提升成本管理水平，评估运营绩效与效率，A公司的成本费用管理以作业成本分析和全面预算管理为基础，对生产经营活动耗用的资源状况开展定性及定量分析，建立标准化、科学化的成本支出标准水平，并以成本支出标准水平为基础，通过对成本进行需求预测、支出过程监督、支出差异分析、作业活动优化，从而有效掌握和控制企业资源耗费状况，推动成本效益管理水平提升。

A公司预算标准成本体系的设计基本思路具体如下：

1.全面梳理成本费用类别。以全面成本管理为指引，系统梳理企业各项支出的类别、性质和决定因素，区分人工类费用、行政类费用、运行维护类费用，并延伸至业务的最末端、细化到费用的明细类别，实现标准成本管理的精细化和全覆盖。

2.管理及人工成本标准研究。行政成本主要与企业的日常管理相关，费用较多较大，难以区分每项支出的驱动因素，需要在研究运营支出是否可控的基础上，对可控成本采用标准成本法进行管理。

3.运行维护标准成本建设及研究。A公司将运行维护成本视为日常管理需要发生的费用，采用作业成本法和标准成本法相结合的方式，实行标准作业成本管理。首先将生产经营活动划分为不同的作业，再将作业分解为不同的环节，综合考虑主要业务环节的费用发生驱动因素，以成本动因为基础分别制定各作业的标准化支出水平，建立标准化、精益化的管理方式。

A公司标准成本体系设计基本思路具体步骤如下：首先系统梳理A公司所有的成本费用项目，明确各类支出的归集对象;其次，利用统计分析方法确定各项成本费用与其动因之间存在的逻辑关系，确定定额标准，并确定进行典型设计的成本费用项目，选取办公费、车辆使用费等进行标准典型设计;再次，根据成本費用具体情况，分别确定调整系数，并结合历史数据进行测算，检验系数的合理性;最后，将确定的成本费用计算公式、定额标准及调整系数下发各单位自行测算和征求意见，根据反馈信息多次反复修订标准及调整系数[7]。

（三）电力企业的成本动因分析

1.成本动因界定及分类

成本动因也被称之为成本驱动因素，是作业成本法的核心要素，是指推动企业生产资源耗费发生的主要活动、事项或者作业。一般而言，支出因动因而产生，动因可以作为分配成本的重要依据。通过对企业价值活动支出产生的主要因素进行分析，可以确定该项价值活动资源耗费的产生及变动原因，进而为改进和完善企业价值活动、提升成本管控水平提供有效工具。

根据作业成本会计的常用分类，成本动因一般分为资源动因、作业动因两大类。其中，资源动因是指将企业生产活动耗费的资源价值归集到作业中心的标准，是作业中心对资源耗用情况的反映;作业动因是将作业中心耗费的资源价值归集到某项产品或劳务的标准，是产品或劳务对作业耗用情况的反映。根据作业中心耗费资源的特点，作业动因又可分为执行动因、数量动因以及强度动因三类。执行动因是指作业中心耗费的资源与该作业的执行次数有关，且单次执行该项作业所耗费的资源价值相同或相差不大;数量动因是指作业中心耗费的资源与该项作业活动累计数量有关，随着作业活动数量的增加而出现资源费用消耗的正比例增长;强度动因是指作业中心耗费的资源与特定的某些作业活动有关，某些作业具有特殊性，作业耗费资源与执行次数、累计次数无关，需要将该项作业单位作为成本归集对象。其中执行动因、数量动因均可以通过作业成本与执行次数、累计数量相除，计算成本动因率。

根据以上对作业成本动因的分析，以及A公司主要业务经营特点，研究划分了五类成本发生的驱动因素，主要包括人员驱动、资产规模驱动、营业规模驱动、经营行为驱动、法律法规驱动等。

人员驱动是指成本费用的发生主要因人员数量的变化而变化;资产规模驱动是指成本费用的发生主要随资产规模的变化而变化;营业规模驱动是指成本费用的发生主要随营业规模的变化而变化;经营行为驱动是指成本费用的发生主要随经营行为发生而变化;政策规定驱动是指成本费用的发生主要决定因素是相关的政策、法律规定。其中，人员驱动、资产规模驱动、营业规模驱动、经营行为驱动都属于执行动因，政策驱动则属于强度动因。

2.A公司成本的动因分类

经过A公司成本动因的初步分析，对各类费用进行了动因归类。由于A公司的经营环境、监管政策、会计政策、语言习俗等因素，其费用分类及列支、费用名称、支出习惯等区别于国内企业，但总体严格遵照公司成本管控规定。A公司将所有成本费用划分为三个类别，即人工成本、管理费用及运行维护费用。

（1）根据成本动因，A公司人工成本划分为法律法规动因、人员动因类共计28大项：

——法律法规动因。包括工资成本、加班费用、额外危险工作、额外夜班、每周带薪休息、假期、第十三薪、待命工资、社会一体化税费、工龄保证基金、离职费用11项。

——人员动因。包括医疗保健和牙科计划、日托和联盟教育支持、保险费、会费、工会经费、临时人工成本和报酬、餐券和食品票、交通票、绩效奖、发展及培训费用、培训相关的后勤费用、公寓租赁（员工）、住房费用（员工）、国际航班机票、体检费、内部事故防范费用、其他福利17项。

（2）根据成本动因，管理成本划分为人员动因、资产动因、营业规模动因、经营行为动因、法律法规动因5类共计36大项：

——人员动因。包括差旅、车辆租赁、材料、交通与膳食、通讯5项，其中各类别下分别有明细费用项目。

——资产动因。包括车辆租赁、停车、服务、保险、办公场所租赁、设备和设施租赁、燃油和润滑油（车辆租赁）、建筑维修与保养材料、设备维修材料、其他材料10项，其中各类别下分别有明细费用项目。

——营业规模动因。包括审计、发布2项。

——经营行为动因。包括活动类、打印和制图、公证和代送费用、电费、水费及污水处理、其他第三方服务、技术和咨询服务、邮政、员工招募及选拔、媒体咨询、办公管理、税费、其他税费、劳动诉讼、其他费用15项。

——法律法规动因。包括车辆所有权税、营业税费、可减免课税赞助、不可减免课税赞助4项，其中各类别下分别有明细费用项目。

（3）根据成本动因，运行维护成本划分为人员动因、资产动因、营业规模动因、经营行为动因、法律法规动因5类共计31大项：

——人员动因。包括差旅、车辆使用费、材料、交通与膳食4项，其中各类别下分别有明细费用项目。

——资产动因。包括车辆、停车、服务、保险、其他第三方服务、办公室租赁、设备及家具租赁、燃油和润滑油（车辆租赁）、车辆零件与配件（车辆租赁）、车辆维护（车辆租赁）、建筑维修与保养材料、设备维修材料、其他材料13项，其中各类别下分别有明细费用项目。

——营业规模动因。包括基础设施共享成本、通信2项。

——经营行为动因。包括打印和制图、公证和代送、邮政、环境保护、森林防火、电费、水费及污水处理、技术和咨询服务、其他费用9项。

——法律法规动因。包括车辆所有权税、营业税费、环境补偿费3项，其中营业税费有明细费用项目。

（四）电力企业的预算标准成本体系

1.标准定义及适用范围

A公司预算标准成本是在企业现有生产技术水平和管理水平的基础上，对生产经营过程所涉及的作业活动进行标准化设计，并基于市场调查分析和技术测定结果，制定最优成本费用支出消耗水平。

“人工成本”是指A公司为开展生产经营和提供劳务活动，所占有和使用的劳动力资源耗费支出。主要包括职工工资总额、社会保险费用、职工福利费用、其他人工成本支出等。

“管理成本”是指A公司除運行维护部门以外的其他部门为企业运营、管理所发生差旅、通讯、材料、办公场地租赁、营业税费等各类资源耗费支出。

“运行维护成本”是指运行维护部门为电力输电资产大修、抢修、日常检修和运行所产生的设备、材料、修理等各类费用支出，包括变电检修成本、输电线路检修成本等。

2.A公司预算标准成本的主要测算方法

A公司核定预算成本标准的基本方法是动因分析法（四步标准测定法）。动因分析法是指通过详细分析、分解各类成本费用支出的驱动因素，将成本费用支出与关键驱动因素建立关联关系;以业务参数对关键驱动因素进行计量反映，再以典型设计与标准作业确定业务参数;最终建立起“成本费用-关键驱动因素-业务参数-典型设计与标准化作业”的逻辑关系。同时，对于受物价水平、人员规模等影响的项目，合理设定调整系数。基本测算过程包括以下四步：

（1）核定成本费用项目的列支范围。根据企业经营业务及相关财务核算规定，基于成本费用支出的类别、名称、性质，分析该项成本费用的所允许的列支内容、支出范围，明确每项支出的归集对象。

（2）开展动因参数分析及业务典型设计。对成本费用支出项目的动因参数进行分析与分解，根据业务管理要求，构建动因参数明细项与成本费用支出水平的逻辑关系，建立成本费用支出水平测算公式，对于动因参数明确、成本费用支出水平稳定均衡的项目建立典型设计，并测定标准化消耗量值。

（3）明确动因参数取值及测算公式。基于经营业务的典型设计，对业务参数取数标准和原则进行明确，在成本费用支出水平关键因素分析的基础上再确定是否有地区、人员、物价等方面的较大影响，以确定是否设置调整系数，确定成本费用支出水平测算公式的参数关系。常用的调整系数有三种：人员定编、地区物价、规模分段。

（4）校验并优化成本费用支出标准。根据参数取值标准及原则，以及成本费用支出水平测算公式，计算确定预算标准成本水平，并与历史数据进行比较，分析差异原因，优化参数取值及测算公式。

3.成本项目、列支范围与核定标准

根据A公司生产运营实际，区分人员、资产、营业规模、行为、政策五类动因，形成人工成本、管理费用、运行维护成本三类预算标准成本，共计95大项、147小项。其中人工成本28项，管理费用36大项、59小项，运行维护成本31大项、60小项。如表1。

基于上述分类及计算方法，标准成本的各项列支标准也随之得出。

（五）预算标准成本体系的实施效果

为全面体现A公司预算标准成本体系建成后的实施效果，将A公司预算标准成本体系与同行业企业标准成本及A公司历史成本进行了综合比较，具体内容如下。

1.与同行业企业相比

A公司与同行业企业标准成本对比，存在以下显著特征：

（1）费用分类更为细化。A公司财务部门根据历史数据，结合历年经验，全面覆盖各种费用类型，进行逐项细化分析，充分满足精细化管理需求。如差旅费，同行业公司采取的方法是，核定每人每年的差旅费标准再乘以人数获得本公司年度差旅费预算总额;A公司则是将差旅费详细拆分为飞机票/火车票/公共汽车票、酒店费用、出差补贴、交通（出租车、列车及其他交通工具）等，分项计算;再如车辆使用费，同行业公司按照人员动因核定每辆车每年的费用标准，该标准是车辆修理费、年检费、通行费、燃油费、保险费等相关支出的汇总，然后以标准乘以车辆数计算得出年度预算总额;A公司则是根据其自身情况将费用进一步细分为租赁车辆的费用，以及自有车辆的燃油与润滑油、车辆零件及配件、车辆维护、停车费、保险费等，并区分了各类费用的动因，租赁车辆的费用划分为人员动因，而自有车辆的费用等则是按照资产动因分类，更加贴合A公司管理实践。

（2）深度紧密结合业务。标准成本向各业务部门和项目公司延伸，深度可追溯至业务源头。A公司在制定预算标准成本时，系统梳理了企业运营的各项支出，将每项支出细化追溯至业务源头，力争从业务源头开始全过程监督和控制每一份支出的合理性、合规性和可靠性，是全业务流程管控的重要一步;在追溯至业务源头费用发生因素的基础上，A公司开展了专题分析，针对重点费用项目，如人工成本等进行了追根溯源，并开展历史成本的比较和分析，发现其中存在的一般规律，为企业经营成本的精益化管理奠定了重要基础。

（3）实现市场化定价。A公司联合内外部机构分析市场化价格趋势对比核定费用，提高预算透明度，提升成本费用支出水平管控的科学性和确定性。如物业管理及管理用房屋维修费，同行业公司按照资产动因核定该项费用标准，采用资产原值乘以费用比例的方式计算确定预算额;A公司按照资产动因采用合同价格核定该项费用标准，市场化程度较高。

（4）合理差异化。A公司结合实际经营情况对标准成本动因等进行差异化分析处理，更符合当地监管政策和法律法规要求。如A公司并未有同行业企业标准成本体系所包含的知识产权维护费、取暖费等相关支出分类，而是将基础设施共享成本、车辆所有权税、环境补偿费等特殊支出纳入标准成本体系。如A公司将燃油与润滑油、车辆零件及配件、车辆维护、车辆监控等费用作为资产动因，将审计费用作为营业规模动因，将礼品费用作为行为动因，将办公室租赁作为资产动因，但同业公司将车辆使用费作为人员动因，将包含房屋租赁的所有租赁费作为行为动因，将支付给中介结构的审计费列为资产动因，将业务招待费作为营业规模动因。

2.与A公司历史成本相比

将以标准成本开展的零基预算与同一年采用传统预算的数据进行比较，如表2所示。

将标准成本测算的当年成本费用金额和传统预算的成本费用金额进行比较，可以看出运行维护成本较预算数低4%，管理费用较预算数低6%。需要注意的是，2017年预算数据为按照传统预算方法测算，以历史成本为基础考虑业务增长及变动而测算出的，标准成本测算数则是采用零基预算方法，在企业经营正常发展的情况下，以预期业务种类及发展规模为基础确定的，并经由内部各部门认可。

对比发现，A公司以标准成本预测的运行维护成本较2016年实际值降低6%，管理费用较实际值降低8%。可以看出基于历史数据分析搭建、精确调查分析和技术测定所制定的标准成本体系在成本费用总额的控制上更為精准有效。

【参考文献】

[1] 李海清.加强供电企业成本预算管理的思考[J].会计之友，2011（15）：104-105.

[2] 杨实权.建筑安装工程成本表中预算成本的几种计算方法[J].中国统计，1956（19）：21-23.

[3] 张杰明，董晓柏.标准成本的起源[J].北京商学院学报，1984（4）：58-59.

[4] 刘斌，方平.基于作业成本思想的标准成本制定方法探讨[J].技术经济与管理研究，2002（5）：45-46.

[5] 杨海珍.标准成本制度引入ABCM的原因分析[J].技术与创新管理，2009（30）：203-205.

[6] 姚伟鸿.全面预算管理体系下企业预算成本管理及控制[J].中国集体经济，2016（31）：52-53.

[7] 郑厚清，张爱红.全面实施标准成本，实现电网企业成本管理的标准化和精益化[J].能源技术经济，2010（3）：1-4.