成本习性分析的双成本动因模型构建与应用

马元驹 黄冰冰

【摘 要】 传统的管理会计成本习性分析模型构建大都以单一的成本动因为前提，在单一成本动因模型的基础上构建以营业净收入和业务量为基础的双成本动因模型进行成本习性分析是非常有益的尝试。以南方航空2010年第1季度到2017年第3季度的收入、成本、业务量数据为基础，分别使用单一成本动因模型和双成本动因模型进行验证。研究结论为：一是营业成本与费用成本的性质不同，驱动二者的成本动因也应当分开考虑，驱动营业成本的成本动因为营业净收入，驱动费用成本的成本动因为业务量;二是基于营业净收入和业务量的双成本动因模型克服了单一成本动因模型未考虑营业成本与费用成本异质性的缺陷，具有更好的拟合效果和预测效果，提高了成本分解的准确性。双成本动因模型的构建与提出，丰富和完善了成本动因理论，为成本动因的识别和选择提供了新的思路，拓宽了管理会计工具的应用范围。

【关键词】 双成本动因; 收入动因成本; 营业净收入; 业务量

【中图分类号】 F234.2  【文献标识码】 A  【文章编号】 1004-5937（2019）20-0020-06

一、问题的提出

在管理会计工具我国不断推广应用的背景下，局限于企业内部的成本习性分析成为管理会计工具应用的关键制约瓶颈。为了推进管理会计工具的广泛应用，马元驹等[1]基于外部视角提出了以营业净收入驱动收入动因成本的“单一成本动因”模型，其中营业净收入为剔除税金及附加的营业收入，收入动因成本不仅包含营业成本，还包含销售费用、管理费用和财务费用。单一成本动因模型的提出，对解决管理会计工具应用的制约瓶颈具有重要意义。但是，单一成本动因模型在实际操作过程中发现部分企业成本习性分析结果不够理想，如出现固定成本为负的现象[1-2]。这促使研究者进一步思考单一成本动因模型是否存在优化的空间。经过进一步分析发现，单一成本动因模型中的收入动因成本不仅涵盖了营业成本，而且还涵盖了销售费用、管理费用与财务费用（以下简称“费用成本”）。营业成本是能够直接对应到具体产品上的成本（以下简称“产品成本”），费用成本则是间接成本，难以直接对应到具体的产品上，驱动这二者的成本动因可能存在根本区别。以往研究表明，针对不同性质的成本采用不同的成本动因可以提高成本核算的准确性。传统人工驱动制造费用的假定降低了成本核算的准确性，根据不同的产品成本采用不同的成本动因，可以改善制造费用的分配[3]。Cooper et al.[4]也指出，短期变动成本应当适用与数量相关的成本动因，长期变动成本应当适用与作业相关的成本动因。作业成本法的基本思想也是将间接费用按照资源、作业分别追溯到不同的成本动因上进行分配，从而提高成本核算的准确性[5]。因此，既然营业成本和费用成本之间存在性质上的根本区别，那么在成本动因的选择上是否也应该分开考虑？如果按照成本和成本动因的因果联系采用不同的成本动因来分解不同成本（营业成本和费用成本）中的固定成本和变动成本的话，是否能够得到更好的结果？为了回答与解决这一问题，本文进一步基于营业成本与费用成本的异质性以及成本动因的对应性，提出“双成本动因”成本习性分析模型。

二、收入动因成本和双成本动因的界定

（一）收入动因成本的界定

1963年，诺贝尔经济学奖获得者西奥多·舒尔茨[6]在《教育的经济价值》一书中提出了全要素成本的概念，指出学校教育的费用不僅应包括学校提供的教学费用，还应包括学生提供的全部费用。此后，全要素成本的概念逐渐扩展到医疗、项目管理等领域[7-12]。王涛[8]指出，全要素成本包括人力成本、资金成本与产品成本。可见，全要素成本强调成本的全面性、成本之间的联系性与成本管理的全局性。全要素成本管理有助于企业从整体上考虑成本降低问题，而不局限于传统财务视角下的产品成本。马元驹等[13]也指出，从产品生产完工到产品销售还需要发生很多成本，因此产品成本并不是真正意义上的营业成本。在产品主导逻辑的传统观念下，成本主要是指生产产品过程中所耗费的资源，主要包括料、工、费，汇总成为产品成本，所占比重也比较高。随着客户价值至上的服务主导逻辑逐渐兴起和发展，企业生产产品的最终目的是为了得到客户的认可，从而获得收入[14]。因此，与取得收入相关的费用都应该归入成本，包括直接的产品成本，以及营销、财务、管理等间接成本。在全要素成本的理念下重新审视利润表会发现，利润表中的营业成本代表的是产品生产过程所发生的成本，未能涵盖产品成本之外的管理成本、销售成本与资金占用等成本，因而是不完整的。因此，从全要素成本的视角来看，企业的成本应当包括产品的生产成本即营业成本、为销售产品而发生的成本（即销售费用）、为保证企业正常生产经营活动而发生的管理成本（即管理费用），以及为生产经营活动而发生的资金占用成本（即财务费用）。将企业为取得收入而发生的除营业成本之外的成本称为费用成本，费用成本具体包含销售费用、管理费用和财务费用。

基于上述分析，企业为取得收入而发生的成本应当包含营业成本与费用成本。由于营业成本为产品成本，直接与产品生产相关，而费用成本与产品的生产不直接相关，因此，营业成本与费用成本是性质不同的成本。将不同性质的营业成本与费用成本合称为收入动因成本，表示企业为取得收入而发生的成本。从财务报表项目的列报口径角度表示为：

收入动因成本=营业成本+销售费用+管理费用+财务费用[15-16]

若将销售费用、管理费用与财务费用合称为费用成本，那么：

收入动因成本=营业成本+费用成本

收入动因成本的基本构成是双成本动因模型构建的逻辑起点。收入动因成本包括营业成本和费用成本，传统的营业成本主要包括料、工、费，直接和产品的生产或提供的服务挂钩。费用成本包括销售费用、管理费用和财务费用，主要为间接成本，很难直接分摊到具体的产品上，与营业成本在性质上有根本区别。

（二）双成本动因的界定

收入动因成本包含营业成本和费用成本。营业成本反映了直接可以分摊到产品上的成本，而费用成本难以分摊到具体的产品上，因此尽管营业成本和费用成本都是为取得收入而发生的支出，二者成本动因自然存在着差异。基于此，有必要分别考虑营业成本与费用成本的成本动因，从而发现成本和成本动因之间的内在因果关系，为成本习性分析方法改进找到合理的成本动因。

1.营业成本的成本动因：营业净收入。根据作业成本法的基本思想，驱动产品成本的动因为作业量。根据产品的生产流程识别出驱动产品成本的作业，根据作业量来分配各个环节的成本。在传统的成本核算框架下，成本和成本动因等相关数据作为商业秘密一般不对外公布，企业外部的利益相关者难以利用企业内部才能获得的成本和成本动因数据进行成本习性分析。此外，传统基于作业量驱动成本的做法也存在一些缺陷，如成本动因的识别可能带有主观性;复杂产品的环节较多，作业量复杂，很难从整体上来识别和选择出关键的成本动因。因此，需要识别和选择能够反映与成本之间具有内在因果关系的成本动因来弥补这一缺陷。从整体的角度来看，不难发现生产产品的最终目的是为了销售。在现代社会，随着市场竞争逐渐激烈，以销定产成为常态，可见销售的重要性。既然生产是为了销售，那么以营业净收入作为营业成本的动因符合因果逻辑关系。由于营业收入中税金及附加是要交给国家的部分，既不形成真正的收入，也不是和营业成本具有同等性质的成本，与收入和成本的发生没有直接关系，因而应该从中剔除。在单一成本动因模型下，驱动收入动因成本的动因界定为营业净收入，即剔除税金及附加的营业收入[1]。为克服传统作业量驱动产品成本的缺陷，同时与单一成本动因在逻辑与形式上基本保持一致，将驱动营业成本的动因同样界定为营业净收入。基于上述讨论，从财务报表项目列报口径的角度可以将驱动营业成本的动因界定为：

营业净收入=营业收入-税金及附加[18-21]

2.费用成本的成本动因：业务量。费用成本包括销售费用、管理费用和财务费用。费用成本虽然是间接成本，不能直接分摊到产品上，但现有文献表明，间接费用与业务量也存在较为明显的关联[22]。Banker et al.[23]通过美国航空公司的研究发现，业务量是间接费用重要的成本动因之一。销售费用主要是销售过程中发生的费用，直接和业务量相关，因此业务量作为销售费用的成本动因符合因果逻辑关系。管理费用主要是行政管理部门为保证公司正常生产经营活动而发生的费用。随着业务量的增加，企业规模自然扩大，对应的管理费用也会逐步上升，因此业务量对管理费用也具有一定的驱动作用。同时，业务量增加，企业可能需要债务融资来扩大规模，从而导致财务费用增加。基于上述讨论，本文将驱动费用成本的成本动因界定为业务量。

三、单一成本动因与双成本动因模型的比较

将营业净收入作为收入动因成本的成本动因是单一成本动因模型的基本逻辑[1]。在单一成本动因模型下，营业净收入为驱动收入动因成本的唯一动因，没有区分收入动因成本中营业成本与费用成本的性质。因此，单一成本动因使用方便、简单，在业务量数据难以获得的情况下以营业净收入作为成本动因不失为一种选取成本动因的有效方法。单一成本动因成本习性分析模型如图1所示。

如果以单一的营业净收入作为驱动收入动因成本的成本动因，即成本习性分析的单一成本动因模型可以表示为：

其中，y为收入动因成本;x为驱动收入动因成本的动因营业净收入;a为营业成本中的固定成本;b为单位营业净收入中的收入动因变动成本②。

但是在实际操作过程中，发现部分企业的分解结果不够理想，如出现固定成本为负等情况[1]。这促使我们思考单一成本动因的合理性，是否存在优化的空间？从收入动因成本的构成上来看，包括营业成本和费用成本，两种成本性质相去甚远。单一成本动因模型下以营业净收入作为收入动因成本的动因，主要是因为营业凈收入和收入动因成本具有较高的配比性与因果联系。双成本动因模型下，营业净收入是营业成本的成本动因，业务量是费用成本的成本动因。这样驱动收入动因成本的成本动因就有两个，一个是营业净收入，另外一个是业务量，以双成本动因构建的成本习性分析模型就称之为成本习性分析的双成本动因模型。双成本动因模型体现了以销定产的逻辑和收入与成本相配比的基本思想，以及更加精细化的成本分解逻辑。单一成本动因模型是双成本动因模型的基础，双成本动因模型是单一成本动因模型的拓展。如图2所示。

如果以营业净收入和业务量分别作为营业成本和费用成本的成本动因的话，成本习性分析的双成本动因模型如下：

其中，y为收入动因成本;y1为营业成本;y2为费用成本;a1为营业成本中的固定成本;b1为单位营业净收入中的营业变动成本③;x1为驱动营业成本的动因营业净收入;a2为费用成本中的固定成本;b2为单位费用成本中的变动成本;x2为驱动费用成本的动因业务量。

单一成本动因模型和双成本动因模型的主要区别在于：单一成本动因模型将收入动因成本看作一个整体，驱动该成本的成本动因也只有一个，即营业净收入，并一次就分解出收入动因成本中的固定成本和变动成本。双成本动因模型将收入动因成本划分为营业成本和费用成本两部分成本，并认为驱动营业成本的成本动因和驱动费用成本的成本动因不尽相同。在成本习性分析的双成本动因模型下，选取营业净收入作为驱动营业成本的成本动因，业务量作为驱动费用成本的成本动因，分别对营业成本和费用成本进行成本习性分析，然后再将营业成本中的固定成本和费用成本中的固定成本相加，以得到整个收入动因成本的固定成本。如式5所示：

四、实证检验

（一）研究设计

在单一成本动因的基础上提出双成本动因，目的是提高成本习性分析与成本预测的准确性，进一步推动本量利分析等管理会计工具的广泛应用。为了进一步验证双成本动因相对于单一成本动因能够提高成本习性分析与成本预测的准确性，以南方航空的季度数据为例进行说明。选取南方航空的季度数据为研究对象的原因在于：航空业经营业务较为单一，能够形成统一的业务量数据，适合做双成本动因模型的检验;除此之外，南方航空的季度业务量数据可以从官方网站获取。检验思路如下：首先，分别构建单一成本动因与双成本动因下相应的成本习性分析方程;其次，比较双成本动因模型下成本习性方程的调整后R2是否高于单一成本动因，如果高于单一成本动因模型，说明双成本动因下的成本习性分析模型具有更高的解释力度，可以提高成本习性分析的准确性;最后，比较双成本动因模型对成本的预测效果是否优于单一成本动因模型，如果预测的差额与差额率低于单一成本动因模型，那么说明双成本动因模型确实可以提高成本预测的准确性。基于上述分析，提出检验双成本动因模型有效性假设1和假设2。

H1：双成本动因模型下成本习性分析方程的调整后R2高于单一成本动因，能够提高成本分析的准确性;

H2：双成本动因模型成本预测的差额与差额率低于单一成本动因，能够提高成本预测的准确性。

（二）变量定义

在单一成本动因与双成本动因两个模型中，涉及到的变量包括三个因变量：收入动因成本、营业成本与费用成本;两个自变量：营业净收入与业务量。航空公司的业务较为特殊，业务量包含货物运送量与旅客运送量，分别为收入吨公里（货邮运）与收入客公里，为形成较为统一的业务量，采用折算后的收入吨公里④来表示业务量。收入动因成本与营业净收入上文已界定。考虑航空运输业经营单一，也便于获取业务量资料，因此选取南方航空季度数据为研究对象，但由于南方航空2010年第1季度到2017年第3季度之间有10个季度的财务费用为负，与不断增长的销售收入和业务量不成比例，故在界定收入动因成本与费用成本时将财务费用剔除。马元驹等[15]也指出，有些企业资金充裕，利息收入相对较多，因而出现负财务费用现象。如2010—2015年，创业板存在负财务费用现象的上市公司占创业板上市公司总量的61.44%，中小板也达到了35.63%。负财务费用不是企业生产经营的成果，而是理财成果[15]。因此，如果上市公司存在“负财务费用”现象，与收入或业务量配比度较低，应当将其剔除，从而使成本习性分析和本量利分析更为准确[17，18]。主要变量定义如表1所示。

（三）构建回归方程

以营业净收入作为收入动因成本的成本动因，构建单一成本动因模型下的回归方程：

同样的，分别以营业净收入和业务量作为营业成本与费用成本的成本动因，构建双成本动因模型下的回归方程：

将营业净收入作为营业成本的成本动因对营业成本进行成本习性分析的回归方程为：

将业务量作为费用成本的成本动因对费用成本进行成本习性分析的回归方程为：

在式6中，γ1为收入动因成本中的固定成本;π1为单位营业净收入中的收入动因变动成本。在式7—式8中，α1为营业成本中的固定成本，α2为费用成本中的固定成本，（α1+α2）为收入动因成本的固定成本总额;β1代表单位营业净收入中的营业变动成本，β2代表单位费用成本中的变动成本。重点关注式7—式8调整后的R2是否高于式6，以及式7—式8的预测差额与差额率是否低于式6。

（四）描述性统计

选取南方航空2010年第1季度到2017年第3季度的季度收入成本数据和业务量数据进行验证，共得到31个样本。管理会计教材上在进行成本动因分解时一般界定的期数为12期，考虑到进行回归分析样本的充分性，选取31个季度进行分解，分析结果体现了31个季度的平均成本习性。南方航空收入成本数据来自国泰安（CSMAR）数据库，业务量（收入吨公里）数据来自南方航空官方网站中披露的生产数据⑤。南方航空的收入动因成本均值为24 691.10百万元，营业净收入均值为25 569.03百万元，二者相差877.93百万元。收入动因成本的最小值为16 062.00百万元，最大值为31 286.00百万元。营业净收入的最小值为16 426.00百万元，最大值为35 757.00百万元。业务量的均值为4 774.70百万吨公里，最小值为3 084.42百万吨公里，最大值为7 033.64百万吨公里。如表2所示。

（五）回归结果

预测分析的步骤为：（1）根据实际数据分别估计出单一成本动因模型和双成本动因模型的固定成本和变動成本（率）;（2）分别根据2017年第3季度各成本动因（营业净收入、收入吨公里）的实际值，结合估计出来的固定成本和变动成本（率）计算出2017年第3季度的收入动因成本、营业成本与费用成本的预测值;（3）将预测值与实际的收入动因成本、营业成本与费用成本相比较，得出预测的差额和差额率。差额=实际成本-预测成本;差额率=实际成本-预测成本/实际成本×100%。如表3所示。

从单一成本动因模型的回归结果来看，成本习性分析分解出来的南方航空2010年第1季度到2017年第3季度收入动因成本中的固定成本平均为5 626.485百万元，单位营业净收入中的收入动因变动成本平均为0.727，调整后R2为0.790。根据成本习性分析结果，可以构建出南方航空单一成本动因下的成本习性方程：

进一步对南方航空2017年第3季度的收入动因成本进行预测并和实际成本进行比对：2017年第3季度南方航空收入动因成本实际值为30 636.00百万元，将2017年第3季度实际营业净收入35 757.00百万元代入回归方程可以得出预测的收入动因成本为：5 626.485+0.727×35 757.00=

从双成本动因模型的回归结果来看，营业成本和费用成本分解方程的调整后R2分别为0.798和0.115。营业成本分解方程的调整后R2高于单一成本动因模型，两者之间的差异检验显示，Vuong统计量[25]的Z值为-3.157，对应的P值为0.002，在1%的水平上显著，说明以营业净收入作为营业成本的成本动因提高了成本分析的准确性。费用成本分解方程的调整后R2低于单一成本动因的调整后R2。南方航空的营业成本平均占收入动因成本总额的88.38%，可见收入动因成本中以营业成本为主。因此，双成本动因模型相对于单一成本动因模型整体上提高了营业成本模型的解释力度，对提高成本分析的准确性具有积极意义。

营业成本的分解结果表明：南方航空2010年第1季度到2017年第3季度营业成本中的固定成本平均为4 209.614百万元，单位营业净收入中的营业变动成本平均为0.689。将南方航空2017年第3季度的营业净收入35 757.00百万元代入营业成本的成本习性分析方程可以得出2017年第3季度的营业成本预测值为：4 209.61+0.689×35 757.00=28 846.18（百万元）。2017年第3季度营业成本实际值为28 068.00百万元，因此预测差额为：28 068.00-28 846.18=-778.18（百万元）。预测差额率为：778.18/28 068.00×100%=2.77%，低于单一成本动因下的差额率（3.22%）。

费用成本的分解结果表明：南方航空2010年第1季度到2017年第3季度费用成本中的固定成本平均为1 926.568百万元，单位费用成本中的变动成本平均为0.10。将南方航空2017年第3季度的业务量7 127.32百万吨公里代入费用成本的成本习性分析方程可以得出2017年第3季度的费用成本预测值为：1 926.568+0.10×7 127.32=2 639.30（百万元）。2017年第3季度费用成本的实际值为2 568.00百万元，因此预测差额为：2 568.00-2 639.30=-71.30（百万元）。预测差额率为：71.30/2 568.00×100%=2.78%，也低于单一成本动因下的差额率（3.22%）。因此，双成本动因模型下的预测差额与差额率低于单一成本动因，提高了成本预测的准确性。

根据估计结果，可以得出南方航空双成本动因模型下的成本习性方程：

据上述分析结果，南方航空2010年第1季度到2017年第3季度营业成本中的固定成本平均为4 209.614百万元，费用成本中的固定成本平均为1 926.568百万元，因此双成本动因模型下收入动因成本的固定成本总额为：4 209.614+1 926.568=6 136.182（百万元）。在单一成本动因模型下，分解出来的南方航空2010年第1季度到2017年第3季度收入动因成本中的固定成本平均为5 626.485百万元。因此，双成本动因和单一成本动因模型下分解出的固定成本差额为：6 136.182-

5 626.485=509.697（百万元）。南方航空2010年第1季度到2017年第3季度的收入动因成本平均值为24 691.10百万元，因此双成本动因和单一成本动因模型下预测出的固定成本差额占收入动因成本平均值的比重为：509.697/24 691.10=2.06%。笔者认为该差额是可以接受的，也进一步说明了双成本动因模型的稳定性。

从单一成本动因模型与双成本动因模型的成本习性分析结果可以看出：双成本动因模型相对于单一成本动因模型能够获得更好的拟合效果与预测效果。双成本动因模型是管理会计成本习性分析的又一个重要创新，极大提高了管理会计工具应用的范围和准确性。

五、研究结论

传统的管理会计成本习性分析模型构建大都以单一的成本动因为前提，本文以收入动因成本的结构为出发点，将其细分为营业成本和费用成本。在对驱动营业成本和费用成本的成本动因深入分析的基础上，提出驱动营业成本的成本动因为营业净收入，驱动费用成本的成本动因为业务量，在此基础上构建了成本习性分析的双成本动因模型，进一步利用南方航空2010年第1季度到2017年第3季度的收入成本与业务量数据进行验证。研究结论如下：（1）营业成本与费用成本的性质不同，驱动二者的成本动因也应当分开考虑，驱动营业成本的成本动因为营业净收入，驱动费用成本的成本动因为业务量;（2）基于营业净收入和业务量的双成本动因模型克服了单一成本动因模型未考虑营业成本与费用成本异质性的缺陷，具有更好的拟合效果和预测效果，提高了成本分解的准确性。

本文的研究具有重要的理论意义与现实意义：（1）理论层面，丰富和完善了成本动因理论，开创了新的管理会计工具应用方法，为管理会计工具的拓展应用提供了新的视角;（2）现实层面，为外部利益相关者和企业内部管理人员进行成本习性分析以及基于成本习性的本量利分析提供了新的方法，有利于提高外部利益相关者与企业内部管理人员的决策、管理水平。

【参考文献】

[1] 马元驹，韩岚岚，臧文佼.论管理会计工具应用的制约瓶颈及其解决路径——基于沪深两市A股制造业上市公司经验数据的分析[J].当代财经，2016（2）：114-121.

[2] 马元驹，葛欣，孙甲奎.成本习性分析中的成本界定和成本动因选择问题研究[J].中国会计评论，2017，15（3）：385-398.

[3] 赵立三，王丹.关于成本动因问题的理论探讨[J].会计研究，1998（6）：33-36.

[4] COOPER R，KAPLAN R S.How cost accounting systematically distorts product costs[J].Management Accounting，1987（3）：20-27.

[5] 张雷.作业成本法下成本动因的内涵及其正确选择[J].华东经济管理，2004（3）：177-178.

[6] 舒尔茨 T W.教育的经济价值[M].曹延亭，译.长春：吉林人民出版社，1982.

[7] 郑大喜.试论现行医院成本管理体系局限性及其改进[J].中国医院，2004（11）：66-69.

[8] 王涛.建设工程项目的全要素成本集成管理研究[D].西安：西安建筑科技大学硕士学位论文，2009.

[9] 李淑源，胡静彬.深化医院全成本核算管理的思考[J].中国卫生经济，2010（9）：45-46.

[10] 董新宇，郑洁，宋海洋.关于完善公立医院全成本核算的思考[J].中国卫生经济，2010（12）：89.

[11] 卢慧华.论医院成本管理的问题与对策[J].中国卫生产业，2012（36）：176-177.

[12] 钟承志.中小型房地产企业全面成本管理应用研究[D].杭州：浙江大学硕士学位论文，2013.

[13] 马元驹，杨琳.基于財务报表数据的成本习性分解方法研究——收入动因成本习性分析模型的构建[J].会计之友，2016（6）：104-108.

[14] 马元驹，潘迪.服务主导逻辑下成本和成本动因的特征与确定——以信息传输、软件和信息技术服务业上市公司为例[J].会计之友，2018（1）：15-19.

[15] 馬元驹，韩岚岚，葛欣.基于成本习性的成本估计和成本预测方法研究[J].商学研究，2017（5）：88-94.

[16] 马元驹，林志军.利润贡献损益确定模式的逻辑基础及其建构——基于收入与费用配比逻辑的分析框架[J].会计研究，2018（1）：24-31.

[17] 马元驹，潘迪.创业板上市公司保本点计算方法的修正[J].财会月刊，2017（32）：43-50.

[18] 马元驹，潘迪，杨琳.创业板公司负财务费用现象对营业利润的影响分析[J].中国注册会计师，2015（5）：83-87.

[19] 马元驹，杨琳，潘迪.营业税金及附加对利润指标的影响及改进研究——以“贵州茅台”高额营业税金及附加现象为例[J].中国注册会计师，2015（11）：96-101.

[20] 杨琳，马元驹，潘迪.保本点真的能够保本吗——营业税金对保本点影响的视角[J].财会月刊，2016（30）：56-60.

[21] 马元驹.现行营业利润损益计算模式存在的局限及其改进[J].财务与会计，2015（12）：42-43.

[22] BANKER R D，POTTER G，SCHROEDER R G.An empirical analysis of manufacturing overhead cost drivers[J].Journal of Accounting & Economics，1995，19（1）：115-137.

[23] BANKER R D，JOHNSTON H H.An empirical study of cost drivers in the U.S.Airline Industry[J].Accounting Review，1993，68（3）：576-601.

[24] MILLER J G，VOLLMANN T E.The hidden factory[J].Harvard business review，1985，63（5）：142-150.

[25] VUONG Q H.Likelihood ratio tests for model selection and non-nested hypotheses[J].Econometrica，1989，57（2）：307-333.