我国民营企业固定资产会计核算的三阶段理论研究

王猛

【摘 要】民营企业固定资产的会计核算，从确认、计量、成本计算到报告的编制等，是一个复杂而繁琐的系统工程，本文重点讲述固定资产核算的三阶段理论观，一是固定资产新增阶段的会计核算;二是固定资产的使用及后续化支出阶段的会计核算;三是固定资产处置阶段的会计核算。

【关键词】固定资产;累计折旧;会计核算三阶段;减值测试

固定资产是每个企业参与生产经营的必备资源和重要条件，如果使用得当，管理规范，会让企业事半功倍，能使其高效、低碳、环保、绿色、健康运行。为让企业正确用好固定资产，真正将固定资产作为经营财富，良性循环，持续创造的经济价值和社会效益。特做如此研究：首先，固定资产的理论概述。其次，固定资产会计核算的三阶段理论。其三，三阶段理论的研究结论。

一、固定资产的理论概述

固定资产是指企业为生产产品、提供劳务，出租或经营管理所持有的使用期限超过一个会计年度，其单位价值达到一定标准的有形资产。主要包括：房屋建筑，机器设备，工具器具等。确定为固定资产的基本标准：属于生产经营的设备，价值1000元或者1000元以上，使用年限超过一年;或者不属于生产经营设备，但价值2000元或2000元以上，使用年限超过两年，就是固定资产;相反，则为周转材料。固定资产的基本特征是：使用年限长;单位价值高;核算成本能可靠计量;能够给企业带来经济利益。

二、固定资产会计核算的三阶段理论

固定资产会计核算的三阶段理论，是指固定资产会计核算分新增、使用及后续化支出、处置三个阶段。

1.固定资产新增的会计核算

固定资产的新增是一个企业为正常生产经营必须通过购买、自行建造、融资性租入、接受投资、接受捐赠、非货币性资产交换、债务重组、企业合并、盘盈等方式而获取并拥有一定数量的固定资产的经济活动过程。

购买固定资产分为一次付款购入固定资产及分期付款购入固定资产。一次付款购入固定资产主要涉及科目：固定资产、在建工程、原材料等科目。此时固定资产会计核算可分为：购买的固定资产无需安装直接使用;购买的固定资产需要安装后才能使用两种情况。当购买的固定资产无需安装直接使用时，会计分录记借：固定资产，贷：银行存款（应付账款）等科目。当购买的固定资产需要安装后才能使用时，应分为三阶段：一是购买时，会计分录记借：在建工程，贷：银行存款等科目。二是安装时，会计分录记借：在建工程，贷：银行存款等科目。三是安装完工达到预定使用状态时，会计分录记借：固定资产，贷：在建工程。分期付款购入固定资产时，涉及科目：固定资产、未确认融资费用等科目。会计分录记借：固定资产或在建工程，未确认融资费用，贷：银行存款，长期应付款等科目。

自行建造固定资产，涉及科目：固定资产、在建工程、工程物资、原材料等科目。一是在自行建造中领用材料或工程物资时，会计分录记借：在建工程，贷：原材料或工程物资。如果涉及增值税或其他相关税时间则记借：在建工程，贷：应交税费-应交增值税进项税或其他相关税。二是在自行建造中发生相应支出，会计分录记借：在建工程，贷：银行存款等相应科目。三是自行建造完工达到预定使用状态时，会计分录记借：固定资产，贷：在建工程。其主要成本构成：直接材料、工程物资、直接人工、辅料等。

接受投资的固定资产，涉及科目：实收资本、固定资产等科目。会计分录记借：固定资产，贷：实收资本。

接受捐赠的固定资产，涉及科目：营业外收入、固定资产等科目。会计分录记借：固定资产，贷：营业外收入。

盘盈的固定资产，未经批准处理前应以“以前年度损益调整”核算，涉及科目：以前年度损益调整、固定资产等科目。会计分录记借：固定资产，贷：以前年度损益调整。如果涉及所得税时，记借：以前年度损益调整，贷：应交税费-应交所得税。

非货币性资产交换、债务重组、企业合并等方式新增的固定资产应按相应的会计制度、会计准则规定进行会计核算。

2.固定资产的使用及后续化支出的会计核算

固定资产的使用及后续化支出是固定资产会计核算的第二阶段。固定资产的使用是指企业将拥有的固定资产投入到生产经营中，为生产产品或提供劳务建立物质基礎，或创造必要条件而实施的经济行为。在此，固定资产的使用会发生磨损，可分为物质磨损（或有形磨损）和精神磨损（或无形磨损）。其中，固定资产物质磨损（或有形磨损），是指在企业生产经营中使用固定资产而发生的各类有形损耗。固定资产精神磨损（或无形磨损），是指在企业生产经营中使用固定资产所发生的，因同类固定资产工艺改造、软件升级、技术更新等大幅度提高工作效率而导致的贬值或经济价值降低。在此，无论物质磨损还是精神磨损所耗费的成本都必须通过固定资产折旧来弥补，所以固定资产折旧是固定资产使用期间会计核算的重要内容之一。固定资产折旧应分为“两个大类”，“四个小类”。其中“两个大类”是直线折旧法和加速折旧法。“四个小类”主要包括：直线折旧法中的平均年限法、工作量法;加速折旧法中的双倍余额递减法、年数总和法。随着经济、科技、信息产业的飞速发展，为追求经济利益最大化，降低成本与风险，如今大多数企业对固定资产折旧均采用加速折旧法。以案例重点讲述固定资产的加速折旧法。

案例：圣菲集团公司2015年3月购置发电设备一台，价值100万元预计使用5年，预计净残值10万元，假设不考虑相关税费。要求：分别以双倍余额递减法、年数总和法计算2016年5月至2018年8月之间的折旧金额。

案例分析：2016年5月至2018年8月在该设备使用的5年中，符合题意要求。小数点保留两位。（单位：万元）

首先，按双倍余额递减法计算固定资产折旧时间及金额。

依题意，第一年固定资产折旧金额=100*0.4=40（万元）;第二年固定资产折旧金额=60*0.4=24（万元）;第三年固定资产折旧金额=36*0.4=14.4（万元）;第四年固定资产折旧金额=11.6*0.5=5.8（万元）;第五年固定资产折旧金额=11.6*0.5=5.8（万元）。所求时间内的固定资产折旧金额=第二年11个月的折旧金额+第三年全年折旧金额+第四年5个月折旧金额。所以，2016年5月至2018年8月之间的固定资产折旧金额=22+14.4+2.42=38.82（万元）。

其次，按年数总和法计算固定资产折旧时间及金额。

依题意，第一年固定资产折旧金额=90*5/15=30（万元）;第二年固定资产折旧金额=90*4/15=24（万元）;第三年固定资产折旧金额=90*3/15=18（万元）;第四年固定资产折旧金额=90*2/15=12（万元）;第五年固定资产折旧金额=90*1/15=6（万元）。所求时间内的固定资产折旧金额=第二年11个月的折旧金额+第三年全年折旧金额+第四年5个月折旧金额。所以，2016年5月至2018年8月之间的固定资产折旧金额=22+18+5=45（万元）。

据案例分析，在固定资产折旧时，一是当月新增固定资产，次月开始折旧，当月减少固定资产次月开始停止折旧。二是使用折旧方法不同，折旧金额计算结果也有差异。三是应正确区分双倍余额递减法与年数总和法。首先，从年折旧率是否相等来看，双倍余额递减法除最后两年外，其余各年折旧率均相等;而年数总和法，则每年折旧率均不相等。其次，从是否使用预计净残值来看，双倍余额递减法，除最后两年外其余各年都无需使用预计净残值;而年数总和法，则每年都需要使用预计净残值。再次，从每年折旧金额是否具有关联性来看，双倍余额递减法，从第一年开始，每年的折旧金额相互关联;而年数总和法，则每年折旧金额都不相关联，是相互独立的。

固定资产后续化支出指企业使用固定资产，在后期使用的相应支出，主要分为费用化后续支出和资本化后续支出。首先，费用化后续支出，是指企业使用固定资产时为了维护原有工作状态而不能提高工作效率，如保养、一般性维修所发生的费用支出，一般计入“管理费用”。其次，资本化后续支出是企业使用固定资产因工艺改造或改良、技术更新、软件升级，为提高工作效率而发生的支出，如设备的工艺改造或改良等，应计入固定资产的入账成本。以“在建工程”、“固定资产”核算。其三，年末对固定资产减值测试，查验固定资产在使用期间是否减值，以便及时应对市场变化风险。在此，应对可回收金额及期末固定资产账面价值等指标作对比：当可回收金额大于期末账面价值时，无需计提固定资产减值准备;当可回收金额小于期末账面价值时，即为减值或亏损，需计提固定资产减值准备。记借：资产减值损失-固定资产减值损失，贷：固定资产减值准备。

3.固定资产處置的会计核算

固定资产的处置是指企业将无需使用的固定资产进行转让、出售、清理、报废、毁损等业务。涉及科目：“资产处置损益”、“固定资产清理”、“营业外支出-处置非流动资产损失”，“资产处置损益”表示因出售发生的对价。“营业外支出-处置非流动资产损失”，表示处置后没有使用价值，如报废等。固定资产处置时的会计核算基本步骤：

第一步，固定资产转入清理或注销。借：固定资产清理，累计折旧，固定资产减值准备，贷：固定资产（按原值入账）。第二步，支付固定资产清理费或其他支出。借：固定资产清理，贷：银行存款。第三步，在固定资产清理时所获取的收获。借：银行存款/原材料/其他应收款，贷：固定资产清理（按公允价值入账）。第四步，结转固定资产清理净损益。若为固定资产清理净收益，借：资产处置损益（出售），贷：固定资产清理。若为固定资产清理净损失，借：固定资产清理，贷：营业外支出-处置非流动资产损失（出售）。

三、三阶段理论的研究结论

固定资产的会计核算应分阶段、按步骤，应严格按照《会计法》、《企业会计准则》等相关法规及制度，结合企业财务实际情况，有理有据，实事求是，准确、及时、全面系统地反应企业固定资产会计信息，采用科学的核算方法。首先，企业的固定资产核算的第一阶段就是新增。新增固定资产的方式不同，其核算方法亦有差异。在该阶段的会计核算应分清主次，把握重点，这是合理管理固定资产的第一步。其次，企业的固定资产核算的第二阶段就是固定资产的使用及后续化支出。这是保证企业正常生产经营的重中之重，企业要做到经济利益最大化，让经营风险与成本可控。最后，固定资产的处置也不容忽视，在这一阶段能做好相应核算工作，有助于企业减少浪费，变废为宝，使其迎难而上，增强抗风险能力。

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