开征环境保护税对制造企业成本的影响

李 洁

(西安财经大学，陕西 西安710100)

随着经济的发展，我国制造业的投入产出有所上升，然而，其生产过程中排放了大量的废物，导致污染问题加重，给生态环境增加了沉重的负担。出于对环境的保护，国务院常务会议通过了《排污费征收使用管理条例》，并决定从2003年7月1日起开始对排污者加收排污费。由于排污费对企业排放污染物的控制力度有限，2016年全国人民代表大会常务委员会通过了《中华人民共和国环境保护税法》(以下简称《环境保护税法》)，从 2018年1月 1日起开征环境保护税，不再征收排污费，对企业征收的排污费被环境保护税所替代。本文将探究这一转变给制造企业成本带来的影响。

一、文献综述

关于排污费改环境保护税的研究，目前主要集中在费改税实施的影响分析和效果预测两方面。龙凤等(2018)通过分析排污费改环境保护税对企业负担可能产生的影响，发现环境保护税对企业负担整体影响不大，但对于排污费缴纳不规范或污染治理投入少的企业影响较大。李丹艺(2017)对开征环境保护税与供给侧改革“降成本”目标的关系进行研究，发现二者不仅不相违背，且开征环境保护税是推进供给侧结构性改革的有力抓手。李霁友(2017)以产能为200 万吨/年的碱厂为例，分析费改税对企业成本及生态环境的影响，发现环境保护税的实施能有效降低环境污染的程度，并且有利于经济的可持续发展。

国内制造型企业成本的研究主要从制造企业的成本控制、成本管理两方面进行深入探讨。首先，在成本控制方面，黄汉权(2016)通过比较国内国际的制造业成本，提出制造业成本的关键是降低主流税率、畅通融资渠道、降低物流管理成本、提高要素产出效率、简政放权等。其次，在成本管理方面，卢馨等(2014)对涉及成本管理信息的202 个有效样本进行统计分析，揭示了我国企业的成本管理趋势及其所反映的主要问题，为企业保持可持续的低成本优势提供了新的视角。

国内外学者对环境保护税和制造型企业成本核算的文献均有深入研究，对环境保护税的研究侧重于实施的影响分析和效果预测角度，对制造型企业的成本主要从核算和管控方面入手，但是，研究环境保护税对制造企业成本影响的理论较少。因此，本文将分析开征环境保护税会如何影响制造型企业的成本。

二、费改税对制造业成本的影响

(一)排污费与环境保护税

1.排污费。经济学认为，私人部门对社会施加的成本称为负外部性。为了降低制造企业在生产过程中对环境的负面影响，2002年1月国务院常务会议通过了《排污费征收使用管理条例》，并于2003年7月开始在全国范围内对排放污染物的企业征收排污费。

但是该条例存在诸多不足： 首先，收费标准偏低。由于污染治理和设备更新的成本远高于所需缴纳的排污费，制造企业通常会选择缴费而不会更新设备或进行污染治理。其次，企业所排放的污染物是多种的。排污费征收标准针对收费最高的一种，忽略了排放量少、毒性大的废物。最后，应税污染物的覆盖面较小，对某些影响严重的污染物没有具体的收费标准。因为排污费自身的缺陷和不足，环境保护税替代排污费登上历史舞台。

2.环境保护税。环境保护税是把企业在生产过程中因污染产生的社会成本以征收税的方式内化到私人成本中，让污染者交税补偿对环境污染的一个税种，收取的税收再进行其他建设。2018年1月1日，环境保护税正式登上舞台。因为制造企业在生产过程中排放了应税污染物，所以制造企业为环境保护税的纳税人。

3.排污费与环境保护税的异同。环境保护税与排污费存在共同之处，其共同点体现在出发点的一致性，即从保护环境、可持续发展的角度，通过收费或者收税的方式，使企业社会成本私人化，间接减少企业同等水平下应获得的利润。但是二者也存在差别，排污费制度规定一档减排减免，《环境保护税法》增设了一档减排税收减免，即环境保护税实行的是两档减排税收减免。可见，环境保护税的税收优惠力度高于排污费。另外，环境保护税进一步规范了征收管理程序。

(二)排污费改环境保护税对制造业成本的影响

排污费与环境保护税的区别主要体现在收费标准的变动和执法力度的加强两个方面。下文将分别分析这两方面对制造业成本的影响。

1.收费标准变动的影响。排污费的收费标准如表1 所示。排污费的征收以污染当量为计算单位，征收对象为所有向环境中排放废水、废气、噪声、危险废物的单位。每一污染当量的污水和废气收费标准分别为0.7 元、0.6 元，每污染当量数=污染排放特征值/污染当量值，每项污染物的污染当量值是给定的。以填埋方式处置危险废物不符合国家规定的企业，排污费标准为每次每吨1 000 元。超过标准的噪声按超标分贝数征收排污费。

表1 排污费收费标准

表2 环境保护税征收标准增加的省份 单位：元/污染当量

开征环境保护税后，《环境保护税法》允许地方根据自身发展情况在税率标准范围内适当确定税率。如表2 所示，到目前为止，有12 个省份的环境保护税税率增加，其余省份无变动。执行最高税率的是北京，该城市大气污染物税率为12 元/污染当量，水污染物税率为14 元/污染当量，均超出排污费规定的废气、污水收费标准近19 倍。

由表2 所示，在环境保护税率增加的12 个省份中，广西、广东、山西大气污染物税率最低，为1.8元/污染当量。除以上12 个省份外，其余省份的大气污染物征收标准为排污费征收标准平移，仍为0.7 元/污染当量。换言之，几乎将近三分之一的省份抬高了大气污染税率，以广西、广东、山西三省的标准为基础来计算，且每一污染当量至少提高了1.1 元，税率提高了1.5 倍。水污染物的税率也有所提高。实行排污费征收制度时，每一污染当量的税费为0.6 元，而环境保护税开征之后，12 个省份的税率发生了变动，山西的水污染税率最低为2.1元/污染当量。以山西省为例，开征环境保护税后，每一污染当量的税率提高了1.5 元，排污费征收标准提高了2.5 倍以上。

如果假定污染物排放量不变，制造企业需缴纳的环境保护税比排污费施行时的费用支出会增加。在投入一定的条件下，开征环境保护税对制造业的产出有消极影响，2017 制造业企业数为350 430 个，资产总计863 143 亿元，主营业务收入为1 019 598亿元，利润总额为66 368 亿元。虽然环境保护税的开征会影响制造型企业的成本，但是在这么巨大的收入面前，成本增加产生的影响很小，制造业整个行业的波动不大。

2.执法力度加强的影响。排污费改征环境保护税后，税务机关替代环保部门征收税款，征收力度更为严格，制造企业将面临沉重的缴税压力，拒缴、抗缴、偷税产生的违法成本会增加。

2015年，我国实缴的排污费总额为178.5 亿元，然而全国生产部门四大类重点污染物排放量，以排污费最低收费标准计算，理论应缴的总额约为552.6 亿元，实缴金额仅占32.3%。2015年，制造型企业有358 665 家，资产总计782 522 亿元，主营业务收入为992 674 亿元，利润总额为57 975 亿元，如果实际缴纳比例为100%，2015年的利润总额将减少374.1 亿元，占比0.65%。

执法力度加强将弥补排污费征收的漏洞。过去未能严格执行环保标准，存在少缴、漏缴排污费的企业，开征环境保护税后，企业将面临沉重的税费压力。短期来看，环境保护税会增加制造型企业的经济负担，但是，从可持续发展的角度而言，经济负担只是暂时的，环境保护税为从量税，排放的污染物越多，对环境的影响越大，应缴纳的税费会越高，随着生产能力的增强以及技术水平的提高，这些成本会在企业内部消化，增加竞争力。在征收排污费时，计入“管理费用”科目，如果实行环境保护税制度，企业应缴纳的税费则计入“税金及附加”科目，排污费并非税金主要构成科目。因此，开征环境保护税对制造业成本结构的影响不大。

三、排污费改环境保护税后制造企业的应对措施

(一)以创新为驱动力，引进新工艺

环境保护税力度较排污费有所加强，环境保护税归根结底是一种“税”，所以具备税收的特点，无偿性、强制性是费改税的两个特点，如此一来，排污企业的违法成本就会提高，如果对环境保护税视而不见，企业必将受到税务机关的惩罚。该类企业应成立一个独立的部门专门负责排放量检测，这样有利于降低污染物超标带来的营业外成本。

《中华人民共和国环境保护法》中规定了两档税收优惠政策。根据此政策，企业应本着节能减排的目标，从内部生产环节入手控制污染物排放量。首先，计量污染物的排放指标，企业在计量污染物排放量的时候，要确定污染物的来源，正确地确认污染物来自于哪个生产环节，明确污染物在哪个环节超标。其次，在确认污染物种类、来源、污染当量的基础上，进入控制环节，哪一环节污染物超标就针对该环节设计改进方案，选择节能材料、引进新的生产技术、投入更环保的设备。这些举动在短期可能会面临高昂的环保成本，但从长远来看，设备和技术的收益期长，平均摊销在每个生产周期内不会超出企业的承担能力，而且新技术新设备的引进也会带来其他成本的降低，提高生产能力，增加企业核心竞争力。企业在经营结构上可主动向税收鼓励的行业靠近，积极调整产业结构、投资方向，将重心与主要资金投入低能耗产业。

(二)加强纳税筹划，向税收优惠倾斜，补偿环保设备成本

在外部成本内部化的过程中，虽然环境保护税征收税率由排污费平移而来，但通过前文分析，几乎三分之一的省份至少提高了1.5 倍，制造企业的采购成本增加；在产品生产过程中，企业投入的环保设备增加了制造费用，最终导致生产成本增加，将成为企业的一项支出。

因此，企业应争取对环境成本的补偿，制造企业如果不创新，那么企业应缴的税费将会增加；企业想要生存，实现长期利润，改革创新是必经之路。在创新过程中，引进技术、购买环保设备，企业短期之内都需支付较为昂贵的费用。为了让企业顺利渡过这个时期，相关部门应加强引导，提供政策上的优惠，如降低融资成本，购买环保设备的企业可申请设备补贴，购买设备向银行的借款费用可免息等。