浅析税收筹划视角下的会计政策选择

摘 要：企业出于收益最大化目标，会在会计政策和税收筹划等方面进行选择与安排，会计政策选择与税收筹划也由此具备了目标的一致性和机制的融合性。企业往往通过会计政策在收入、成本费用领域做出有助于税收筹划的选择安排，从而达到利润最大化的核心诉求。

关键词：税收筹划;会计政策;会计政策选择

中图分类号：F275.4文献标识码：A文章编号：1008-4428（2019）07-0099-02

一、 会计政策选择与税收筹划的一致性

（一）会计政策选择与税收筹划

为了客观、真实、全面地反映企业或其他单位的经营情况，各个国家往往结合不同经济主体的类别，制定相关企业或其他单位在会计核算、报表编制等方面的原则、程序和方法，从而构成企业或单位运行的基本会计政策。基于现实中各企业或单位经营活动的多样性和特殊性，各国的会计政策往往赋予各会计主体以一定的选择空间，以便各个企业或单位可以立足实际选择最契合本企业或本单位的具体会计核算方法及财务报告编报原则，由此便构成了会计政策选择的范畴。税收筹划则是企业立足税收法律法规，利用税法在税收优惠等方面的规定以及不同税收制度条款的差异性，在合法、合规的前提下有意识的选择并安排可以降低本单位税收负担的政策或行为，以达到尽量少缴税款、减轻税负的目的。

（二）会计政策选择与税收筹划的目标一致性

毫无疑问，在市场经济已相对成熟的今天，企业经营的根本目的即为企业利益或收益的最大化，而这既是会计政策选择的核心价值理性诉求，也是企业进行税收筹划的根本目的所在，因此会计政策选择与税收筹划具有内在的目标共生性与一致性。一方面，从工具理性的角度来看，企业利润是企业收支核算的结果，企业具体的会计核算政策选择会直接影响企业利润情况，因此企业在诸多可具有独自选择权的会计规则中进行“优选”的首要原则即为服务于企业收益最大化的目标;另一方面，企业缴纳的税款本身即为企业成本构成的重要内容，企业按照税收法律制度的规定，在法律、制度、政策允许的范围内“择优”选择本企业适用税收优惠内容的核心目标也是尽量实现企业净收益的最大化。可以说，无论是会计政策选擇，还是税收筹划，企业在这两个领域中实际要达到的目标是一致的、趋同的，都要服务于尽量确保企业受益或利润最大化的目标。

（三）会计政策选择与税收筹划的融合性

企业利润是企业所取得的收入和花费的支出予以相抵的净结果。从这个角度来看，要实现企业收益（或利润）的最大化，主要就是力求收入规模最大化和成本费用规模最小化。从税收筹划的角度来看，虽然可供企业选择的具体经济行动安排和税收计划方式有多种形式，但整体上都是通过影响企业收入和成本费用的规模来影响企业利润水平。现实中，虽然会计准则和税收法规会有所差异，但是从具体的操作层面来看，各项税收筹划视角的企业收支策略手段，均需通过会计核算的技术手段来体现，税收筹划的最终效果也将是企业在做出了特定会计政策选择下的一种财务核算反应。因此，会计政策选择与税收筹划具有天然的融合性。

二、 会计政策选择与税收筹划的融合机制

企业利润是企业收入与企业成本费用相抵消的结果。以企业所得税为例，从应缴税款的构成情况来看，企业最终缴纳的税款主要受到应纳税所得额（税基）、税率、税收优惠等方面的影响，而应纳税所得额则是在会计利润基础上进行纳税调整而实现。会计利润又是企业收入和企业成本费用进行了会计核算之后的结果，因此企业可以通过选择尽量减少当期销售收入、增加当期成本费用的会计政策，来实现一个相对较低的税基规模，以达到少纳税款的目的。为实现税收筹划目的，企业一般有下述会计政策作为选择。

（一）通过会计政策选择影响企业应税收入规模

由于企业销售与付款方式的多样性，税收法律制度均对各个税种相关的收入确认时间做出明确规定，并对纳税义务发生时间及纳税期限等做出明确要求，以确保各纳税人能够及时、足额的履行应缴税款的纳税义务。如我国增值税征收的相关制度对直接收款方式销售货物、托收承付和委托银行收款方式销售货物、赊销和分期收款方式销售货物、预收货款方式销售货物、委托他人代销货物等不同情况的纳税义务发生时间做出限定。

纳税义务发生时间与企业应税收入的所属时间相一致，因此纳税人存在通过选择不同的销售方式来调整纳税期间应税收入多少的可能。如在税收优惠期，则尽量安排收到货款速度较快的销售方式，以尽快提高销售收入的资金利用价值;反之，如在正常纳税期，则可能根据税收筹划的策略需要，安排分期或滞后取得销售收入的方式，以便达到减少当期应纳税款或平衡不同时期应纳税款的目的。显然，无论纳税人选择是尽快取得销售收入还是延后取得销售收入，其对应于特定销售方式的收入均需按照相应的会计收入核算方法进行确认，会计政策的选择会直接影响特定时期企业应税收入的规模。

（二）通过会计政策选择影响企业成本费用规模

企业可通过增加成本费用规模的方式来尽量降低应纳税所得额的规模，从而实现少纳税款的目的。会计制度在企业成本费用核算方面提供了多种方法供企业选择，从而给企业进行税收筹划提供了空间。

1. 税收筹划与企业存货计价的会计政策选择

企业会计准则对其存货计价提供了先进先出法、加权平均法和个别计价法等计价核算办法，而在不同的时期，结合企业所处的纳税阶段，不同的存货计价方法会带来不同的销货成本规模，从而使得存货计价往往成为企业处于税收筹划目的而予以重点关注的会计政策选择领域。例如企业处于税收优惠的免税期间，则企业会选择当期成本尽量低的策略，以便力争做大收益规模而享受减免税优惠，同时为正常纳税期间创造相对较高存货成本的格局，进而达到降低应纳税所得额的规模而可以少缴税款的目的。即便是正常纳税期，企业也会在上述三种存货计价方法中，根据存货市场价格的变动情况而选择最有利于自己、纳税规模尽量小的那一种进行会计核算。

2. 税收筹划与固定资产折旧的会计政策选择

固定资产需要结合使用年限，按照企业会计准则所规定的年限平均法、工作量法、双倍余额递减法或年数总和法等会计核算政策进行折旧，而折旧的金额将构成企业成本的构成内容之一。鉴于企业固定资产的规模较大，固定资产折旧便成为企业较为关注的成本构成要素，也成为税收筹划所关注的重点领域。企业出于税收筹划视角的固定资产折旧会计核算政策选择，主要是会通过比对上述固定资产折旧方法所核算出来的固定资产折旧规模，在正常纳税期间选择固定资产折旧金额较多的会计核算方法，在税后减免期则倾向于固定资产折旧金额相对较少的会计核算方法。当然，相关企业的会计准则和会计制度中对于企业选择、确定的某项会计政策有适用时间的要求，这虽然在一段时限内提高了企业会计核算办法的稳定性，但是依然给企业留下了政策选择的空间。

3. 税收筹划与无形资产的会计政策选择

税收制度规定无形资产研发费用的纳税处理，或是加计扣除当期损益，或是作为无形资产资本化的成本加计摊销。显然，按照这两种处理方法将带来不同纳税期间研发成本扣除规模的差异，从而导致不同期间的应纳税额有所差别，因此常常成为企业税收筹划时会考虑的领域之一。结合无形资产的研发结果对研发费用进行成本或费用的具體核算，本身就是一项典型的会计政策选择。

4. 税收筹划与其他项目的会计政策选择

除了存货计价、固定资产折旧、无形资产研发成本的会计核算与税收筹划息息相关，事实上所有能够影响企业应纳税收入规模和允许扣除成本费用规模的会计政策选择都会与税收筹划紧密相连，如关联企业之间的关联定价问题、企业资产核算问题以及各种捐赠的会计核算方式等。限于篇幅，不再一一列出。

三、 税收筹划与会计政策选择应注意的几个问题

（一）税收筹划与会计政策选择均需合法、合规

税收筹划的首要原则就是只能在国家税收法律、制度、规章、政策允许的规定范围内开展，而不能突破制度所允许的选择空间，否则将构成偷税漏税的范畴。会计政策的选择与之如出一辙，企业也必须在国家会计制度、政策、准则所赋予的选择范围内实施独立选择权，而不能超越会计政策规定进行会计实务的核算与报告编制。

（二）税收筹划与会计政策选择均要求提升会计工作人员素质

税收制度与会计制度都会随着各方面宏观形势的变化而变化，如我国近年来的税制改革内容，以及2019年1月1日起开始实施的新政府会计制度。这就要求企业的会计工作人员要与时俱进的及时更新会计知识，提升会计操作核算技能，尤其是能够结合各方面形势、情况对企业未来适用的会计政策和可能采取的税收筹划目标做出一定的前瞻性预测，这些均要求不断提升企业会计工作人员的业务水平。

（三）税收筹划与会计政策选择均需重视会计信息质量

无论是税收筹划还是会计政策选择，均与会计信息质量息息相关。税收筹划是基于特定会计政策选择语境下做出的策略性选择与安排，其最终的方案、决策都是建立在特定时期对企业会计信息的判断及预判之上，而后期某项会计政策的选择，也离不开对前期的企业会计核算基础上所形成的收益、成本和费用情况的整体把握。因此，高质量的会计信息是确保企业能够做出正常税收筹划和会计政策选择的必要前提条件，应予以足够重视。

作者简介：

刘先芳，女，湖北汉川人，高级会计师，南京熊猫电子股份有限公司，研究方向：财务管理、内部控制、上市公司治理。