历史成本计量和现行成本计量对比分析——以房地产开发企业为例

■/鲁佳渭

近年来，随着我国经济发展程度的提高和国民消费观的转变，人们的目光已经从储蓄向投资转变，尤其是关注度一直居高不下的房地产热潮。房地产企业开发项目投资额较大，开发建设周期较长，房屋开发建设通常跨年度完成，其在进行核算时一般使用历史成本法进行计量。尽管历史成本法可以客观地反映当时的市场价格，但现阶段，我国的通货膨胀加剧，货币贬值严重，用历史成本进行核算不利于计算房地产企业的实际利润。采用现行成本进行核算，不但能够保障会计信息的及时更新，同时还考虑到了货币价值变动对成本核算的影响，帮助企业更好地进行成本和收益的配比。因此，房地产企业想要在新时代背景下保持良好的竞争力，实现自身的可持续发展，必须正确认识历史成本原则和现行成本原则两者的计量差异，结合本身的企业特点，采用恰当的计量措施。

一、历史成本原则和现行成本原则的理论分析

在历史成本计量方式下，对要素的价值进行账簿记载以该项经济业务发生时点所花费的资本数额为尺度进行计量。除法律和会计制度另有规定外，企业不得轻易调整其账面价值。历史成本计量原则的立足点是考虑货币价值基本不变的情况，通过过去时点资本投入和当前收益形成的差额来反映经营状况。历史成本计量有其合理性，能够客观真实地反映房地产实际发生的交易成本，防止人为主观造成的混乱和差错，会计信息的可靠性和客观性得到保障，该计量原则与发展缓慢的静态市场相适应。但房地产项目开发周期较长，涉及到的金额较大，因而，在用历史成本原则进行计量的时候，往往会出现会计信息不能及时更新的现象，影响信息的可靠性和决策的有用性，特别是在物价波动较大或者货币价值不稳定时，造成历史成本无法反映企业的切实利润，不适用于企业制定经营和投资的决策。

现行成本原则以名义货币为计量单位，否定了历史成本的货币计量假设。由于其计价基础不同于传统的会计，并且考虑了通货膨胀对要素价值计量的影响，它是真正的物价变动会计。现行成本原则的立足点是考虑了通货膨胀下企业经营的货币价值变动的情况。在现行成本计量下企业利润的确定是当前产品收入与所耗材料的现行成本之差，保持了支出和收入确认时点的统一，并使收益与费用合理地配比。在房地产企业成本核算的过程中，现行成本充分考虑了物价变动情况，可以正确计算企业的切实收益，也能消除通货膨胀给企业带来的弊端，采用配比原则准确地提供房地产企业真实的利润，为企业管理者提供高质量的会计信息以做出更加科学的决策。

二、房地产企业开发产品总成本的构成

房地产是房屋和土地的有机整体，包括了与它们相应的各种产权。文章按照一般房地产企业开发过程的先后顺序将房地产总成本划分成土地取得费、开发费、建筑物的建造成本等几个成本项目。

房地产开发成本的计算公式：房地产价格=土地价格+建筑物价格

土地价格=土地取得费+土地开发费

建筑物价格=建筑物建造成本+建筑物销售成本

房地产企业取得土地的成本为政府土地管理部门的批租地价或者土地交易二级市场的买价和各类税金以及征地和安置费、耕地占用税、拆迁安置费和各项补偿费。另外，房地产开发企业在进行土地的取得和开发时需要投入巨额的资金，一般情况下企业贷款需要向银行支付的贷款利息应计入成本；如果企业使用自有资金，也看作是损失了存入银行或者投资获得的利息，属于机会成本，也应计入成本。

房地产建筑物的价格包括建造成本和销售成本，建造成本大部分集中在建筑安装费中，其他由基础设施建设费、公共配套设施费、开发间接费共同构成。在实际工作中，企业很难划分管理费用和开发间接费用的界限，部分管理费用可以与开发间接费用合并。销售成本主要包括房屋建造完成至出售过程中的改装修复费、广告宣传费、展览费、销售服务费等。

同时根据《企业会计准则》的规定，投资性房地产企业在长期构建房屋资产的过程中发生的在构成房屋实体达到预定可使用或可销售之前的相关利息费用可以在发生时将其资本化处理计入成本，之后发生的费用则计入当期损益，不得计入成本。

三、TY房地产公司成本核算案例

（一）TY房地产公司及ZJ项目简介

TY房地产开发有限责任公司成立于2005年1月，总注册资本为495万美元，主要经营范围包括普通住宅和商铺房的开发建设、自有房屋租赁服务等。公司一直秉承“创新卓越”的经营理念，致力于开发出拥有优美生态环境、成熟配套设施的现代都市住宅。公司已相继开发了多个景观楼盘和高端别墅，成功打造了居住空间的新天堂，获得良好的收益效果。

表1 ZJ项目基本情况表

ZJ项目总占地面积9385.10平方米，开发用途主要为商铺和住宅，项目建设测绘总面积为48398.49平方米，其中可售商铺、住宅面积45281.46平方米，公共配套设施782.41平方米，地下车库2944.91平方米。项目初次开发时间为2007年12月31日并与2013年5月31日开始进行财务预售。此项目由“ZM风景建筑设计研究院”设计。ZJ项目基本情况见表1。

（二）ZJ项目成本效益核算

1.基于历史成本计量原则进行成本核算

以历史成本为计量基础，将ZJ项目的开发成本进行计算，得出的结果（见表2）应用于后续的分析比较（见表4）。

表2 ZJ项目历史成本汇总表金额 单位：元

2.基于现行成本计量原则进行成本核算

（1）核算分析

复利终值计算公式：F=P（1+i）^n

根据银行利率的变动区间，按照成本账户发生的金额进行分段核算汇总。

图1 复利终值现金流量示意图

图2 中国人民银行一年期存款基准利率

以现行成本为计量基础，参考中国人民银行的利率（见图2）将ZJ项目记载的成本数据进行处理，得出的结果（见表3）应用于后续的分析比较（见表4）。

表3 ZJ项目现行成本汇总表

表4 ZJ项目历史成本与现行成本比较表金额 单位：元

（三）ZJ项目成本效益比较分析

通过表4 ZJ项目历史成本和现行成本比较表不难看出采用历史成本计量的项目总成本和采用现行成本计量的项目总成本数额存在较大差异，现行成本与历史成本的差额合计超过历史成本近10%。由于时间价值和利率变动的因素每一项目对总成本差额都有影响，但主要集中在土地取得费和建筑安装费上。究其原因，主要是房地产开发企业在取得土地和建筑安装项目上投入的金额较大（占总成本的80%左右），且开发周期长，随着利率的不断变化，使得影响额度也不断提高。其他项目对总成本的影响程度虽然相对较小，但积少成多，每一项累计数额也会降低开发项目的利润效益。

四、结语

历史成本原则在会计计量属性中处于基础性地位，它具备很强的客观性和可比性，但随着时代的发展和会计环境的变化，实际成本原则也暴露出了很多问题。通过历史成本原则和现行成本原则对ZJ房地产成本项目的核算可以发现，在货币价值一直变动的情况下，对于类似房地产开发这样运营周期较长的企业而言，将企业获得的收益和发生的支出按市场价值予以调整列账，可以保证企业资产的实际价值。同时，现行成本计量的作用不仅体现在对要素的确认、计量过程中，它贯彻于房地产企业运营的整个进程中，决定了收益导向，在后期的纳税环节，采用现行成本计量可以相对提高成本费用在企业收入中的占比，从而调整企业的实际利润，减轻企业的税负。

从宏观角度来看，历史成本和现行成本的计量各有其优势与缺陷。历史成本具备较强的客观性和可验证性，采用历史成本计量简化了会计核算方法，也为不同企业之间和不同会计期间的会计信息比较提供了方便，有利于资产保管责任的履行。但历史成本不考虑技术进步和币值的影响，造成利润虚增，无法精确反映企业资产存在的切实价值。同时，高估企业的利润也会带来企业所得税增加、股东要求更多的利润分配、企业实际资产减少等一系列的不良反映。现行成本下市场价格初始计量的基础正好相反，它考虑了技术进步和通货膨胀的变化，可以消弭币值变动对要素价值的影响，成本与收入达到了统一，所求的净利润也较为真实，从而使财务报表更具意义，为信息使用者的正确决策提供帮助。然而现行成本的发展还有赖于其本身体制的完善和人们对它的接受能力。

纵使在物价变动较大的情况下，运用现行成本计量更加契合实务中计量的要求，但现实中完全使用现行成本计量有一定的困难。首先，现行成本的确定不成文，没有统一的标准，企业通常从购买和服务的市场价格衡量、市场平稳价格和现行物价指数三种方法中选择，使计算结果带有较大的主观性，财务报表所列项目之间也缺乏纵向的可比性。其次，使用现行成本计量需要考虑经营期间物价水平的变动情况，这将增加会计的工作量，也对会计人员的实践和实务水平提出了更严格的要求。第三，经营收益的确定相对来说较困难，在不同时点计算出的现行成本不一致，无法统一一致的时点确认企业利润。最后，也提高了税务机关的工作难度，动摇了税收政策的权威性。

通货膨胀否认了历史成本计量所根据的货币价值不变的假设，结合当前会计环境不断变动的要求，会计制度正在形成多元化的计量原则，应该按照行业需求和产品特征确立多种计量属性并存的格局，全面、动态衡量经济活动，更加合理地确定收入和费用，合理地计量收益，切实评估企业的运营效率。