论减税降费与税负结构优化*

◆庞凤喜 ◆刘 畅

内容提要：面对当前错综复杂的经济形势，中央就减税降费进行了力度空前的决策部署，而现行税系间、税种间及纳税主体间的税负结构分布，在一定程度上掣肘了减税降费的收入空间。文章认为，减税降费需与税负结构调整相配合，亟需调整优化税负分配结构，公平税负，激发市场活力，推进经济转型升级，进而为经济健康持续发展和社会公平正义提供税收上的制度性保障。

一、减税降费的直接财政效应

近年来，面对国内外错综复杂的经济形势，为进一步给企业纾难解困，创设公平的营商环境，有效提升市场活力，我国政府利用营改增等载体，实施了大规模减税降费政策。据粗略统计，自2012年增值税扩围以来，仅营改增一项，五年来就已累计为企业减税超过17,000亿元，年均约3000余亿元，且减税降费红利的释放力度不断加大，其中，2016—2018年各年度政府工作报告所部署的减税规模分别增至5000多亿元、5500亿元以及13,000亿元。

2019年3月5日，李克强总理在政府工作报告中提出要进行更大规模的减税降费，围绕增值税降低税率、城镇职工基本养老保险单位缴费比例下调等进行了力度空前的决策部署，预计2019年度减税额度将高达20,000亿元之巨。与以往相比，此次减税降费的决策部署呈现出鲜明的大手笔、普惠性、实质性降负等特征，是优化资源配置、激发市场活力、提高企业发展潜能的“雪中送炭”之举。

减税降费引致的直接后果就是当期财政收入的减少，而我国当前为应对经济下行压力正在实施积极财政政策。积极财政政策的实施，不仅需要加大减税降费力度，且需要辅之以财政支出的适度扩张。很显然，在当前政府支出刚性极强的背景下，势必进一步累及政府债务扩增，使减税、增税、削减债务等三方目标难以同时兼顾（参见表1）。自2010年起，尽管8年间我国财政收支均呈现持续增长态势，但收支增幅在2012年均出现显著回落，且以财政收入尤甚。在其后各年度中，随着减税效应的不断释放，财政收入增速更是明显下探，并总体呈现出财政收入增速较之于支出更为趋缓的变动态势。从历年财政盈余状况来看，除2011年外，财政收支“剪刀差”不断增大，收支缺口由2010年的6772.65亿元扩增至2018年的37,554亿元。与此同时，我国地方政府债务仍不断增长，截至2019年2月末，全国地方政府债务余额高达19.142万亿元，地方政府债务余额再创新高，地方政府债务风险显然也在不断累积，由此必然引致减税降费的空间被显著压缩，进而掣肘减税降费的政策效果，造成财政收支的内在秩序紊乱。在财政支出一定的情况下，以财政收入端为抓手，通过税负结构的优化，实现不同税系、不同纳税主体间“有增有减”的税负调整，无疑是保障收入端和支出端动态平衡，确保政府的政策目标顺利贯彻的重要途径，以期在财政收入、财政支出以及政府债务三者间寻求新的平衡，从而保障我国经济运行的总体平稳与可持续。

表1 2010—2018年度全国财政收支情况

二、优化税负结构：为减税降费提供收入空间

理论与实践表明，税收作为现代社会生产关系处理中极为重要的制度安排，其职能作用的实现程度与实现重心均与税负结构密切关联。所谓税负结构，是指各类税费负担基于在公共收入、课税对象、负税主体内部的比例分配及权重界分而形成的税负归宿的内在结构性布局。一国不同时期税负结构优化的施力重心与施力方向，与同期所处的税收环境密切相关。因此，优化税负结构，需顺应经济发展基本趋势，与经济结构调整和要素配置优化相契合，并应与当前普惠式、实质性减税降费形成良性互动。

需要明确的是，面对当前复杂严峻的经济形势，优化税负结构并不是短期性政策权宜，而是普惠性减税降费政策取向下的基础性制度调整。为此，必须更加倚重以结构性减税为主要内容的“引擎”切换与质量提升，以税负分配与经济税源结构相协调为基本指引，以经济结构调整与要素配置优化为发展导向，通过税负布局的调整与重组，实现税负结构优化和经济动能切换，从而为减税降费提供可靠的收入保障。

随着全面深化改革的不断推进,减税降费的持续加力，亟需税负结构的深度调整相配合。即应在控制税收负担总量的基础上，按照改革的导向，降低部分纳税主体与主要税种的税负，同时调增相关主体、重要税种、辅助税种的税负，进而通过税负分配的结构性优化，进一步公平税负，激发市场活力，推动经济转型升级。

总体而言，减税降费的空间，除来自支出维度财政支出结构的优化及支出效率的提升外，从财政收入维度来看，在民生支出刚性扩增、整体增税不可行的情形下，加快税负的结构性优化，应该是新一轮全面减税降费的重要选择。简言之，大力推进财政收入领域的结构优化，是更大规模实质性减税降费中极为关键的改革举措。不仅如此，在当前减税降费浪潮的推动下，税负结构布局设计是否公平合理，还将直接关涉减税降费政策的贯彻程度以及可拓展空间等基本问题，由此也将进一步影响经济发展的质量与效益，并影响国际税收竞争秩序中我国对税源的吸引力与保持力。

因此，有必要进一步优化税负结构，使税种间、纳税主体间的税负分配格局与税源结构及其可拓展性相吻合，实现“税源趋降则税负调减，税源丰沛则税负升增”的税负配置优化，并藉由对支付能力较强的纳税主体、具有挖掘潜力的税种进行适当“开源”，以缓解大规模减税降费所引致的财政支出压力。

三、我国当前税负结构的现状及问题分析

从我国的情况来看，当前税负结构主要体现在不同纳税主体之间、不同税系之间以及同一税系内部的税负格局。其现状如下：

（一）纳税主体间税负布局失衡

纳税主体间的税负布局，主要涉及企业与自然人之间的税负分配状况，以及企业与企业之间的税负配置。其中，企业间的税负结构失衡，则以虚拟经济与实体经济之间体现得更为充分。因此，对企业与企业之间的税负分析，本文选择以实体经济与虚拟经济之间的税负结构作为分析对象进行阐析。具体来看：

1. 自然人与企业间税负重心有待调整

企业与自然人作为税收负担的最终落脚点，共同构成税负的承载主体。但是，作为经济发展的重要支撑，企业不仅是贡献财政收入的重要担纲，且在促进就业、履行社会责任、出口创汇、维护社会稳定等方面发挥着积极效用。而税收负担作为企业利润的减项以及影响企业现金流的重要因素，税负水平高低无疑会对企业投资积极性，以及税收职能作用的发挥产生不同程度的影响。

在两类纳税主体所涉税收收入①为简化分析，部分难以区分税负主体的税种（耕地占用税、契税，证券交易印花税）未纳入统计范畴，而剔除证券交易部分的印花税大致可视为企业税负。中，不考虑税负转嫁因素，自然人端所涉税收具体包括个人所得税、车船税和车辆购置税②2011—2014年四年间，我国营运汽车增量仅为私人汽车增量的6.54%，且营运汽车于2015年和2016年连续两年出现负增长；同时，历年船舶数量在私人汽车总量中的占比小于0.1%，数量微乎其微。因此，可大致将车船税和车辆购置税视为自然人税负。；企业端所涉税收则包括除自然人税收之外的其他税种，如增值税、消费税③本文所选用的增值税和消费税计算口径为“国内增值税和消费税税收收入+进口货物增值税和消费税-出口货物退增值税和消费税”。、原营业税、企业所得税、资源税等税种。从企业端税收和自然人端税收的关系来看（参见表2），2011—2017年，我国企业纳税人的直接税收贡献度高达90%左右，而由居民个人缴纳的税收占比仅约10%。尽管自2012年起，企业税收占比呈微幅下跌趋势，但作为税负直接承受主体之地位依然不可撼动。

表2 企业和自然人税负格局

2. 实体经济与虚拟经济间税负配比不尽合理

在实体经济企业和虚拟经济企业所涉税收构成中，均包含流转税、所得税和其他财产行为税等，但又以前两者影响最为突出。本文以制造业和金融业④关于金融企业是否应纳入虚拟经济范畴，学界尚有不同看法。严格意义上讲，金融业中的衍生品交易业务更符合虚拟经济特征。本文为资料所限，直接将金融业视为并归入虚拟经济企业考虑。两行业作为实体经济和虚拟经济的代表为例进行阐析（如表3所示）。两类企业因企业属性、业务运营及财务处理等方面两相迥异，进而在企业内部形成差异化的税负布局。同时，税种间的内部结构及动态组合又形成企业总体税负及利润水平的核心影响因素。2011—2017年间，两类企业中增值税与所得税均是税收整体负担中最为重要的构成，但就两类企业税种地位来看，则形成“制造业流转税占比高，而金融业所得税负担重”的税种间负担差异格局。

之所以如此，其原因在于，流转税与企业营业收入相关而与获得的利润无关。因此，实体经济企业往往因较为丰厚的货物与劳务流转额而产生大量流转税。但问题是，企业贡献的所得税体量大小才是利润水平高低的真实映照。因此，对于盈利能力更强的虚拟经济企业而言，则尽管企业流转额同样不低，但因其利润水平更高，使得由此承担的所得税负担更重，继而形成企业间鲜明的税负格局差异。显然，所得税虽构成企业的直接负担，但因其处于社会再生产过程中的最终环节，体现纯所得在国家与企业之间的分配关系，因而较高的所得税负担水平，不仅是虚拟经济企业税负承载能力较高的集中体现，更是远超于实体经济盈利能力的客观反映。

表3 实体经济与虚拟经济税负格局

（二）税系之间的税负结构亟待优化

税系结构不仅反映了同类税种的聚集程度及与异类税种的分布差异，也为纳税主体的税源增长趋势和税负调整方向提供了必要指引。从税系结构来看，当前我国流转税在税制结构中比重畸高，直接税比重虽有上行态势，但未见明显（参见表4）。在三大税系①流转税系涉及的税种具体包括增值税、消费税、原营业税、关税及城市维护建设税；所得税系包括企业所得税和个人所得税；财产税及其他税系则包括房产税、车船税、船舶吨税、耕地占用税、城镇土地使用税、印花税和契税等税种。中，我国流转税连续多年在总体税收收入中占据半壁江山，依照统筹考虑进（出）口征（退）税的口径计算，2011—2018年间，我国流转税比重保持在48.58%～60.82%之间浮动并呈缓步下行趋势。所得税居于次位，尽管比重已由2011年的25.43%渐次爬坡至2018年的31.45%，但其占比依然略低。而尽管财产税及其他税比重在微幅波动中上升，并于2018年升至8年来的最高点19.97%，但相对而言仍处于占比最低的劣位，与我国多年来已集聚巨额财富的现实税源远远不相匹配。

表4 三大税系税负布局结构

（三）税系内部结构尚需调整

1. 所得税系内部企业所得税税负畸重

从所得税系内部结构看，在企业所得税和个人所得税之间，具体呈现为企业所得税“一边倒”的分布状况。2011年至2018年间，两税收入差距总体呈现不断扩大趋势，从两者在税收总收入中所占的具体份额来看，8年间，个人所得税占比在5.78%～8.87%之间浮动，尽管比重有逐年提升趋向，但上升空间依然广阔。同时，因工资薪金所得依然是个人所得税的最主要来源，由此导致源泉扣缴的工薪阶层税负沉重，而难于控管的资本性、财产性所得，税收贡献则较为稀少，这也与构建结构优化、税负公平的现代税收制度目标相背离。而企业所得税则大体呈现小幅渐进式提升态势，由2011年的18.69%缓步升至2018年的22.58%（参见表5）。

表5 所得税系内部结构

2. 流转税系内部优化空间尚存

目前，我国流转税系内部税负结构①鉴于统计资料中，在核算商品、劳务及服务的进出口征退税情况时，未将增值税和消费税税收项目进行区分，故本文仅分析国内增值税和消费税税负情况。同时，本部分侧重分析一般性征收税种与选择性征收税种的税负布局状况，因而将“营改增”完成前的“原营业税”并入增值税汇总计算。大体呈现为增值税与消费税的断层式分布格局（参见表6）。从相对水平观之，增值税在总税收收入中的比重最高但持续微幅下滑，其变动轨迹也与近年来的经济发展趋势及结构性减税举措相吻合；而消费税则在7.08%～8.44%区间微幅波动，在2015年达到最高点后，呈现下探态势。

从流转税内部结构观之，在以增值税为主导的流转税税制结构安排下，与其“普遍征收、环环征收”的特征相适应，现行税收制度更侧重对一般性征收税种收入筹措功能的强化，而淡化了从高端消费领域汲取税收收入、调控收入分配及调节消费的考量。由于具有调节功能的消费税在税制体系中占有的份额较小，也使其在阶层间、产业间及区域间的税收职能作用空间较为狭小。

表6 流转税系内部结构

上述分析表明，当前，我国纳税主体间、税系间及税系内部的税负布局状况，存在诸多掣肘税收职能发挥的结构性矛盾，并有压缩减税降费可拓空间、恶化收入分配、弱化公共治理能力和加重税负痛感之虞，亟需政府从税负结构端发力，为顺利贯彻减税降费举措、构建现代税收制度创造必要条件。

四、优化我国税负结构，改善减税降费可承受空间的基本思路

在以构建现代税收制度为目标的深化税制改革的实践中，与建立现代税收制度的税改目标相对接，以税负结构优化为发力点，藉由税系、税种与税制要素的重新安排，对纳税人实际税收负担进行“升增”和“减降”并举的结构性布局调整，不仅有助于进一步发挥税收的收入筹措与收入分配效能，且有助于实现税收遵从成本降低，征管效能增强，还将为顺利贯彻减税降费政策腾挪空间，进而为经济健康可持续发展和社会公平正义提供制度保障。鉴于此，优化我国税负结构、改善减税降费空间可遵循以下基本思路。

（一）推进税收共治与涉税信息共享，加快提升个人所得税税收贡献度

为企业释放减税降费红利，进而为企业生存发展开拓空间，不仅要将调减企业税负作为税制改革总体框架的核心考量，还需提高自然人税收占比，从而稳定总体税负水平，这也是减轻企业税负、稳定企业预期的破题之举。在我国高净值人群异军突起、贫富差距逐步扩大的背景下，也更为需要倚重自然人税收的收入筹措功能，并实现企业税收与自然人税收的协调与协同，这既与税制改革的战略意图相契合，又与当前减税降费的政策方略相呼应。新个人所得税法自2019年1月1日起开始实施，其综合所得的征收以及各类扣除，尤其是专项附加扣除的成功实施，均必须依赖全社会的涉税信息共享与税收共治，而涉税信息共享与税收共治，必然会为自然人收入侧的税负结构优化创造良好契机。

从域外国家和地区税收实践的成功经验来看，涉税信息共享是提升自然人税收征管能力的基础性保障，我国立法部门、各级政府及税务部门有必要积极推动第三方涉税信息共享，加快以财税部门为主体的涉税资源平台建设，提升税收数据比对质效，以显著提升税收征管效能。同时，不应忽视的是，个人所得税收入潜力的挖掘，需聚焦于高净值群体财源税源的掌控。为此，可以以中国版“金融账户涉税信息自动交换”（CRS）实施为契机，加强对居民全球收入与财富的征税力度，以此全面提升涉税信息管控能力，为包括个人所得税及财产税在内的自然人税收体量扩增奠定坚实基础。在实际操作层面，需要我国相关部门尽快出台高净值人群海外财富的税收法律及配套措施，将监管重心聚焦于防范居民将财富转移至低税率国家的避税逃税行为，并重点关注“大量金融资产置留境外的境内人群”和“金融资产留在境内但已取得海外国籍人群”。在核查对象方面，不仅应包括股票、理财产品、信托、债券、金融衍生品等个人海外金融资产，还需兼顾对海外房地产、古董字画、游艇、飞机等实物资产的稽查与追踪。同时，还应特别关注消极类非金融公司，即注册在避税天堂的特殊目的空壳公司，仔细甄别其将资产转移出境的动机，进而从严核查资金来源与流向是否合规，投资收益分红是否存在逃税行为，谨防该类企业逃避税行为对本国税收的冲击与侵蚀。需要强调的是，要真正实现涉税信息共享，必须统筹税务部门与涉税各方力量，着力构建全社会共同参与的税收共治格局。

（二）尽快补齐财产税系短板，为减税降费开拓空间

长期以来，受制于我国强大的间接税税制运行惯性，财产税处于较为边缘的地位。而我国经济历经多年的繁荣发展，藏富于民已十分普遍，从而也为进一步挖潜财产税税源及其税收贡献奠定了坚实的基础。具体来看，财产税是具备收入挖掘潜力的税种，主要包括对居民住宅征收的房地产税，对遗产及生前赠与征收的遗产税与赠与税，以及车船税等。

在房地产税方面，我国已经历沪渝地区逾8年的前期试点工作，且房地产税税源极为充沛。据瑞士信贷银行2019年年初发布的《2018年全球财富报告》的数据，我国2018年身价过100万美元的人数已超过348万人，仅次于美国，位列全球第二；该机构还估测，2023年以前，该数字将进一步突破546万人，即我国的百万美元富豪将在5年内增加60%。不仅如此，目前房产占家庭财产的比重，我国高达77.7%，而美国仅为34.6%；加之房地产属于难以藏匿的显性财产，其增税效应将倍加显著。对于居民住宅房地产税来说，作为新增的自然人税负，其征收应更多从我国实际国情出发，保证住房的基本居住属性，避免“一刀切”取向，科学合理确立免征额度量方法，按照“广覆盖、轻税负”的征收原则，避免激发纳税人强烈的税负痛感，以减轻房地产税改革中的推进阻力，尽快使房地产税成为财政减收后的有效后补力量。

在遗产税与赠与税方面，由于该税种在我国的长期缺位，使得转移性收入，特别是在代际间单向流动的家族内部财产脱离了财产税税制框架，造成税源严重流失。考虑到目前我国社会财富积累存量已经达到了较高水平，因此，择机开征遗产税与赠与税将是一个现实问题。同时，由于我国当前自然人纳税意识尚处唤醒阶段，税收征管水平有待进一步提升。因此，可以在个人所得税改革和房地产税开征的前期推动下，在部门间涉税信息形成整体联动的基础上，考虑采用总遗产税模式，对遗留财产净额课征。其中，财产范围包括动产、不动产、无形资产等各类财产，采用超额累进税率予以课征，从而为实质性提升自然人税收、稳定减税降费政策效果创造有利条件。

此外，就车船税而言，尽管该税种已完成全部立法程序，但作为财产税，理论上其计税依据应为车船的价值。从实践来看，我国当前的车船尤其是车辆占有量不断增加，且拥有高端汽车、超豪华车辆的自然人范围日益扩大，而可使用的公路、停车位及石油类资源的供应则日益紧张，因此，无论是从增加收入的角度，还是从调控经济的角度，都亟待将现行车船税的征收方式由从量计税改为从价计征，从而使纳税人实际税负与其支付能力相契合，同时提高国家财政收入的有效汲取能力。此外，有必要继续推进消费税改革，尤其是应尽快将奢侈性消费行为纳入消费税征税范围，这不仅有助于化解当前财政收支矛盾，同时也有助于进一步提升税收增收空间。

（三）形成虚拟经济与实体经济互为支撑的税负格局，大力挖掘虚拟经济潜在税源

税收作为收入调节及财富分配的重要工具，理应为纳税人提供公平的起跑线。然而从税负水平与投资回报的相互关系来看，较之于具有高投资回报率的虚拟经济和以创新为依托、具有较强竞争力的新实体经济而言，传统实体经济企业的税负状况与盈利水平则不甚乐观，特别是该类企业偏重的流转税负担，较易造成企业资金占压，最终形成传统实体经济企业的投资壁垒。而以新产业、新模式和新业态为表征的虚拟经济呈现爆发式的增长之势，业已具备较大的税源拓展空间。以比特币为例，作为一种可套现的虚拟货币，截至2017年12月17日，比特币已达到历史最高价19,850美元，而遗憾的是，至今其在税收征管领域尚属盲区。可见，充分挖掘虚拟经济潜在税源，优化实体经济与虚拟经济的税负配置，有助于为实体经济企业减税降费创造条件。

为此，需从宏观层面加快税制结构调整，为不同类型纳税主体的税负结构优化、切实保障实体经济企业税负调减创造空间。其具体操作要点在于：其一，从增值税维度，在简并、调低增值税税率的基础上，尽快实现增值税“由简入减”的税制优化，继续完善增值税抵扣链条，着力减轻实体经济特别是传统实体经济企业的增值税负担。其二，对需要重点鼓励的实体经济企业，适当降低实体经济利润分配环节的税负水平，以提高我国税收竞争力，间接提升实体经济企业的资本回报率，并以此吸纳各类经济资源向实体经济回流，逐步实现实体经济与虚拟经济互为支撑的均衡发展格局。其三，加强对虚拟经济的税源监控及征管。如对现存的征管“盲区”，需采取切实有效的措施堵塞税收漏洞；对不断涌现的新兴虚拟交易，需保障税收制度的实时跟进、税收监管的密切追踪，谨防制度漏洞对税基的进一步侵蚀，以虚拟经济税负提升为实体经济负担调减提供可能。

总体而言，通过实现直接税与间接税“升增”与“减降”式的税负配置优化，推动企业纳税人和自然人纳税人之间、企业与企业纳税人之间的税负实质性调整，有助于实现对特定税种、特定纳税人的税收“开源”，并为减税降费政策效应的持久稳定创造必要的条件。