审计价值的实现路径探析

温航雄

[摘要]审计价值实现是审计行为基本的理性追求，在审计发展和演进的过程中，审计价值贯穿始终，其基本要素，如判断与主观能动性、能力与利益倾向、道德素养与规范程序、独立性水平与客观可能性等，制约着审计主体的价值诉求。对审计价值的实现路径进行分析，认为在审计实践中，通过合理界定职责并对经济事项进行有效的诊断与识别，积极构建审计风险防控体系，履行审计职责，引导审计行为与组织目标和价值实现的契合性，最终能实现审计终极价值。

[关键词]审计价值；基本要素；职责界定；经济事项诊断；风险防控

[中图分类号]F239 [文献标识码]A [文章编号]1004-0994（2019）01-0103-5

一、前言

随着近代产权关系的发展和监督职责缺失下受托责任的延伸，特别是市场经济全球化背景下产权关系明晰化和责任界定的需要，审计制度逐渐确立并日趋成熟，审计监督也延伸至经济活动和事项的所有环节，成为所有者（或管理当局）权益保护和经济活动公平合法实施的重要监督程序。无论在政府审计层面、社会审计层面，还是在内部审计层面，全息性地发挥审计的功能和价值，成为审计实践的重要目标和价值指向。

对于兼具实践性和理论性的审计而言，审计实务界试图通过具体的审计实践和判断审计组织与成员的独立性水平，来寻求审计价值的实现路径。相较于政府审计和社会审计，内部审计的独立性略显不足，内部审计从业者立足于具体的审计实践，孜孜追求实现内部审计价值的路径，以在根本上弥补内部审计天然的缺陷和不足。

二、审计价值考证与践行

（一）历史考证

审计的符号在我国源远流长。周时“宰夫”之职，秦汉“上计”之制，隋唐“比部”之官设，至宋时设“审计院”，审计之形式、建构、正名得以完备，元明清“御史监察”兼具审计之职。民国时设“审计院”，颁《审计法》，在其六法体系中，载审计之法于国家根本大法，以监审合一之立法形式规定审计职权，构建审计法框架体系。

中央苏区时期构建了审计制度和职能，并颁布了《审计条例》。但直至1949年之后的34年，我国仍未设独立的审计机关，而是将审计监督职能置于财政部门之中，其职权履行和独立性难以有效实现。1982年12月颁布的《宪法》中明确规定我国实行独立的审计监督制度，自1983年9月国家审计署成立到社会审计的逐步发展和内审机构的逐渐健全，审计工作逐步法制化、制度化、规范化。

（二）审计职能及其价值的演进

基于受托责任，近代西方的审计发展和演化具有里程碑意义，其本质是在产权理论的基础上形成真正意义上的审计，独立性是其基本的特征，其具备了独立的职能和价值，为现代审计理论和实践奠定了基础。审计职能与审计价值是同一发展和演进过程中不同的追求形式，体现了审计的内容和基本内涵，其在本质上是所有者或管理当局权力的延伸，在实践中作为一种监督形式存在，用以维护所有者主体利益。

基于历史考证，审计职能的传承大致遵循了“古代审计职能的雏形发端——近代审计制度的雏形发端——基于受托责任的审计职业兴起——基于宪政法律基础和现代产权关系成熟独立的现代审计制度”的演进历程；其在心理特征和价值追求上遵循了“自发（自然产生）——自觉（职业化）——规范（制度化）——内化（行为准则）”的价值实现路径。

（三）审计价值的发展阶段

审计价值作为审计理论界和实务界的精神追求，要求进行客观判断和公正裁判，使客观可能性与客观事实在结果上存在一致性，这也应当成为审计机构及其成员最高的境界和价值诉求。通过审计发展历程的演进可以看出，审计价值的实现大致经历了以下三个阶段：

1.职能发端及行为识别阶段。审计是一种独立的职业形态，与会计、管理以及其他监督职能分离后，审计从业者和理论研究者在职能划分和明晰权责的基础上，逐渐将审计行为与管理行为、审计行为与会计行为、审计行为与其他监督行为进行识别和界定，划分行为边界，寻求审计职能独立。

2.制度发展及职业化阶段。在实现审计职能独立后，审计实务界和理论界进行了有效的机构设置，逐步实现独立的审计岗位职能或独立建制，形成了政府审计、社会审计和内部审计三位一体的审计格局。同时，在《宪法》、法规制度、审计准则、审计操作流程和审计指南等不同层面进行了全方位的立法和制度设计，形成了较为完备的审计职业化专门机构与执业群体，积极寻求审计形式独立。

3.行为模式。随着审计机构和制度越来越健全，审计理论研究越来越深入，需要在形式上设定基本的行为准则和道德规范，用以指引审计行为的目标和价值追求，进而寻求审计精神独立。将审计规范和理性价值内化于审计主体及其成员的行为心理层面，逐渐成为一种自觉遵守的行为模式和习惯。

三、审计价值实现的基本要素

审计价值作为审计职业重要的价值观评判标准，在满足理想的假设条件下，能够有效实现其终极价值。但在具体的审计实践中，主客观条件和现实存在要素的局限，成了阻碍审计价值实现的瓶颈。审计理论界和实务界积极探索审计执业的制度、程序、行为选择、手段和方法，并试图把影响审计价值实现的基本要素作为出发点，通过系统重构来弥合现实与理想之间的冲突和分歧，寻求审计价值实现的路径。审计价值实现的基本要素如下：

（一）判断与主观能动性

判断和主观能动性是审计实践的主体性要素，包括审计主体和审核对象主体。在具体的审计实践中，判断贯穿于项目立项、论证、程序设定、衡量标准、事项认定、授权设定、实质性审核、符合性测试、系统复核、评价等不同的环节和层次，是对经济事项和审核过程及结果全息性的主观性评价，其客觀性水平是衡量结果客观性的基本标尺。但判断活动在兼具客观性的同时，更加需要审计主体及其成员在遵循客观事实的基础上，凭借主观能动性予以实施。而在实践层次，由于专业素养、执业经验和修养水平的差异和局限，难免造成判断的差异，导致追求客观公正结果的审计价值往往难以实现。

（二）能力与利益倾向

作为审计行为重要的衡量要素，能力和道德修养是审计行为心理的反映，是审计理念的重要组成部分。在审计实践中，能力要素主要反映在审核主体及其成员的专业胜任能力、全局统御能力、系统思维能力和职业洞察能力等方面，是衡量审计执业水平的基础性要素，较高的审计能力能够将审计判断结果控制在合理的价值区间，但这并不具备纯粹性。在市场经济中，利益导向和价值取舍引导人们进行行为模式选择和价值选择，审计主体及其成员可能存在某种倾向性，或与经济活动参与主体形成某种利益关联，从而违背审计关系契约，失信于授权者，致使组织利益受损。对于这种功利性审计行为，必须在源头上予以矫正，以引导审计价值取向和目标。

（三）道德素养与规范程序

基于以上分析，判断与能力分别受限于主观能动性和利益倾向，在某种程度上成了审计价值实现的掣肘。在审计发展和演进过程中，审计理论研究者和审计从业者试图在精神层面和制度层面进行自律和规范，规制审计行为的价值取向。一方面，在自觉层面，立足审计主体对审计行为的自我反思和自我评判，以严格的道德规范进行自律，在精神层面追求至高无上的审计价值实现；另一方面，在强制约束层面，构建完善的审计规范和有效的审计程序，依法按程序完成既定审计任务，有效实现审计价值。审计规范和程序弥补了人性的弱点，而道德则填补了规范程序的缺失，将审计行为限定在法律的框架体系中，有效实现审计价值。

（四）独立性水平与客观可能性

独立性作为当代审计理论的重要理念和意识，决定了审核过程、审核行为、审核理念和审核成果的有效性和效益性，在造价审核体系中，独立性也应作为基本的审计原则和理念予以贯彻。从当下审计实践的困局来看，独立性倍受各种外部力量的挑战，所以，保持独立性是构建审计体系的基本前提，主要从如下方面予以判斷和构建：①保持审计机构及人员形式和精神的独立性，使其不受任何外在力量的干涉、阻碍和限制，任何外在力量也不得主观存在这种恶意；同时，审计人员应当具备足够的职业素养和胜任能力，能够独立客观地进行审计判断，任何外在因素都难以影响和干涉这种判断。②审计职业化及职业道德是保持审计独立性的内在要求和基础保障，在实践中，应通过审计职能独立或审计机构独立等形式保障审计职业化的水平，并通过审计职业道德规范进行自律和评价，确保审计人员自觉约束审计执业行为，提高独立性水平。

审计职业的发展和审计职业群体的兴起，本质上保障了有序的产权关系，维护了所有者和管理当局的利益。审计的前提是审计事项的结果具有客观可能性，即客观结果呈现的可能性，这也是审计价值恒定性的理论基础，基于结果可选假设的审计必然导致产权关系无序，从而引发信任危机和导致利益流失。因此，在审计实践中，无论使用何种技术方法和手段，均是基于对客观结果的追求，也与审计产生和发展的缘起较为契合，应当作为审计存在的终极价值追求。

四、审计价值的实现路径

在构建完善的审计价值基本要素的基础上，审计行为的自律和他律也应当被遵循。审计价值的实现是审计实践的目的，而审计实践是审计价值实现的必然路径。审计实践本身具有四个层面的内涵：一是组织内部机构间的职责界定和区分；二是对经济事项的诊断和识别；三是审计技术和手段的更新和运用；四是对相关主体行为的审查和判断。

（一）组织内部机构间的职责界定与区分

市场经济体制的日趋完善，必然对资源的有效配置和有序的市场竞争提出了一定的要求，市场组织主体的经济活动的范围和层次也将得以不断拓展。基于职责履行与市场风险的相生相随，在参与经济活动的过程中组织内部机构之间必然存在权力风险竞合，引发竞争效率低下的风险。

1.职责划分现状分析。在有效实现管理目标和内部控制绩效的需要，对组织主体进行有效授权的基础上，合理划分和延伸组织权力，进行有效的组织框架设计和内部机构设置。职责划分的前提是相互牵制、相互制约，要求职责明晰、界限清楚，而在审计实践中，职责界定和划分往往受限于组织内部控制的理念、水平和层次，从而导致了职责模糊、界限不清等诸多问题。

（1）职责多头和职责真空同时存在。在审计实践中，由于历史原因和传统思维模式的限制，部门权限和职责划分中存在边界交叉或模糊状态，基于利益诱导，职责履行过程中存在过度履行或推诿履行的问题，进一步加剧混淆了权责边界，引发职责瑕疵履行问题。

（2）监督职责与管理职责混淆。监督职责和管理职责客观上应该界限清楚、边界明细。但由于授权管理过程中存在业务操作流程和节点混淆问题，导致了两种职责在履行过程中的越界和混淆，因而难以区分监督责任和管理责任，客观上加剧了监督风险和管理风险。

（3）权力越位和缺失并存。在职责划分较为明确的前提下，由于主观因素的驱使，存在过度履行职责或职责履行不作为，以及将本部门、本岗位职责主观延伸至其他部门和岗位的现象，由此引发权力越位问题。同时，由于利益驱使，审计部门或审计人员为了逃避不利事项和风险，而逃避职责履行，引发权力缺失问题。

2.职责识别的方法。鉴于职责履行中存在的诸多问题，职责的边界亟待界定和区分，特别是经济事项运行过程中的程序工具主义理念倾向，把程序设定作为模糊责任的工具和手段，实际上与程序构建的初衷背道而驰，引发权力失衡和职责履行失效。为了确保组织利益不受损害，在审计实践经验和现代内部控制理念的基础上，需要对各主体的职责进行有效的系统化识别。

（1）提纲式职责明细的列举与整合。即将组织权力和内部机构权力分别进行细化和分解，并经过科学的比照后重新进行整合，去除权力交叉，补足权力空白，构建完整有效的职责体系，在职责提纲明晰的基础上对内部机构重新进行授权，达到职责界定和划分的目标。

（2）系统化的制度审查与协调机制。在组织内部，对于为防止部门本位主义和规章制度之间的冲突而引发的制度选择困局，组织管理当局需要指定专门机构进行必要的制度审查（违制审查），以协调冲突，将组织内所有制度进行系统化梳理，形成完善有效的内部制度体系。

（3）程序设定与职责区分并行。程序公正被视为结果公正的必然选择，为防止程序工具主义理念蔓延，在程序设定的同时，应列举程序参与者的权力与责任，基于职责明细进行界限识别，在程序文件中采取列举式公示。

基于以上分析，只有职责界定和区分清楚，才能够将明晰的职责提纲、完善的制度体系和明确的责任列举程序设定为参照系，形成明确的衡量标准。审计机构借此衡量标准进行客观的判断和评价，以实现审计价值。

（二）经济事项诊断与识别

为了有效实现审计价值，基于职责履行和行为控制的需要，市场参与主体需要在经济事项和经济活动运行过程中进行自我诊断与识别，以有效防控和规制经济行为，探索审计目标的实现和审计价值诉求。

1.程序诊断与识别。程序诊断和识别的内容主要为程序是否公正有效、程序是否被遵循和履行、程序设计是否与上级组织的程序存在冲突和矛盾、程序是否有效堵塞了漏洞、实施程序各主体的职责是否明晰等。并把竞争秩序、结果公正和既定利益作为程序诊断和识别的评判标准，其本质是对程序履行行为进行有效的记录和分析，进而评价程序效果和远期效应，引导经济行为，逐步将程序意识内化为组织意识和行为，逐渐将审计价值实现转变为对程序效益的评估和判断。

2.制度诊断与识别。对制度的诊断与识别主要表现在制度体系是否完善、制度内容是否涵盖所有的经济行为和经济领域、制度是否与上位法冲突、同位制度之间是否冲突或重叠、制度是否缺失、制度是否立足组织总体目标设定等方面，并把制度体系构建和制度有效遵循作为制度诊断和识别的评判标准，从而在根本上解决审计判断依据充分性的问题，把审计监督逐步引导至组织内部控制体系的构建上来，进而控制组织的经济行为，实现审计监督职能。

3.行为诊断与识别。行为诊断与识别是指对主体行为进行有效监控，防止主观臆断，判断行为实施是否违背本组织意愿、是否与利益相关者存在利益关联、是否存在倾向性判断、是否充分履行了契约条款、是否操纵程序并控制竞争等，以及这些方面是否实质上损害了组织利益，将监督的范围拓展至所有过程的主体行为，并进行客观的评判。在审计实践中，应对经济事项运行过程中的所有行为进行有效的记录，作为行为形式存在和行为心理的载体，以程序和制度为基本评判依据，诊断和识别行为事件，确定是否扩大审计范围、追加审计层次。

（三）审计实践

在职责界定和经济事项诊断的基础上，通过具体的审计实践进行必要的实质性审核程序，践行审计价值；同时，积极通过实践层次构筑风险防控体系，防范审计风险。

1.审计实践的内容。审计实践作为经济事项结果客观性的基本路径，用以发挥审计职能，实现审计功能定位和行为理念。在审计行为实施過程中，审计价值的实现最终取决于审计实践的层次和成果水平，本质上是客观可能性的实现问题。在实务界，审计从业者把职业判断、实质性测试、规范构建、程序评估（符合性）、过程参与程度评价、实质性审核和结果评判等审计行为作为审计实践的内容，并逐渐把内部控制测评、绩效评价纳入审计实践的范围，确保审计监督层次的深化和范围的拓展，进一步通过审计监督职能的发挥，加强组织内部控制，提升组织管理水平，提高组织效益。

2.行为规范的构建。在审计实践中，规章制度和程序规范是审计实践的基本依据，其引导着审计实践行为模式的选择，直接影响审计过程及其结果的客观公正。作为审计实践行动指南的行为规范的构建，一方面，应将涉及审计主体及成员行为的具体准则、职业道德、独立性、方法与技术、审计手段、利益关涉与倾向性等内容纳入其体系中，进行全盘的考量，形成切实可行的操作手册；另一方面，为保障审计行为公平实施，针对所有类别的审计对象形成一整套切实可行的送审规范和送审操作指南，并进行有效的公示，以规范审计相对方的行为，同时对审计主体及其成员的行为进行有效约束，基于审计视角形成系统化约束各方主体行为的规范。

3.测试体系构建。测试作为现代审计的重要方法和理念，在传统的实质性测试和符合性测试的基础上，构建完整的测试体系，寻求务实高效的审计方法和手段，保证审计结果和判断的客观公正。基于调查研究和实地考证等审计方法的启发，结合经济事项诊断识别，通过自我诊断测试的方法完善测试体系，即测试表法和测试表权重指标计算法。具体而言：首先，在审计过程中，针对制度、行为、职责、程序、内容等测试对象，根据目标设定和价值选择确定测试诊断的内容，设计测试表；同时，基于选择性评判和取舍的方法，将测试诊断的内容及其可能性结果进行标准化列举，被测试者根据经济事项的客观情况进行结果竞选。其次，审计主体及其成员对测试表按照预算权重进行指标计算，形成客观的测试诊断评分。最后，将评分与结果等级进行比照分析，完成测试诊断，实现结果的客观呈现。

（四）风险防控

审计风险伴随着审计行为的实施而产生，在组织内部，审计风险产生于客观可能实现水平、审计判断失当、能力及道德水平受限、职责混淆及组织内其他主体的责任推让等方面，其在本质上难以消除。在审计价值的实现过程中，有效的方法和手段能够控制风险水平，从而实现审计结果与客观事实的相对统一。

1.构建控制体系。应当将组织内所有主体、要素、行为和环境纳入内部控制体系中，构建完善的内部牵制和监督机制，并通过审计控制等手段对内部控制进行评估和绩效评价，适时完善和健全内部控制环节和程序，将审计价值目标和构建控制体系统一起来，有效控制审计风险。在审计实践中，通过构建内部操作流程、健全内部控制规范、建立部门协同和联合工作机制、完善基于目标实现的行动指引（规划）、列举详尽的风险目录和风险预案管理，形成多位一体的控制体系。

2.界定经济责任。在控制体系构建和职责划分的基础上，区分审计责任与会计责任、监督责任、管理责任，合理界定组织内部不同主体的经济责任，形成分工明确、界限清楚、责任明晰的内部机构经济责任书，并以经济责任书作为审计评价和判断的标准，有效识别风险类别和承担机构，防止审计风险过度担当，达到控制审计风险的目的。同时，应结合部门职责、岗位、决策、授权审批权限等要素，设立较为详尽的权力清单、责任清单和述职述廉清单，形成科学、客观、有效的评价标准、测评体系和工作机制，识别责任边界。

3.风险清单。在市场经济环境中，风险存在于所有的经济活动和经济事项中，基于组织目标、所有者权益、组织利益和客观结果等审计价值实现的需要，要将审计监督的范围和层次延伸至经济活动的所有领域和全部过程，以有效实施审计监督行为。在审计实践中，需要对不同经济领域中的风险事件进行预警和识别，并分类梳理，形成重要事项、重点环节的风险清单。在审计实施过程中应特别关注和诊断这些风险，以有效防范和控制审计风险，实现审计价值。同时，应建立覆盖面广、内容全、结构合理的风险清单，推进量化管理。

五、结束语

对审计价值的追求，是对审计精神的至高追求。本文以审计价值的历史考证和践行作为出发点，探索审计价值存在的基本要素，寻求审计价值实现的路径：①在制度规范层面规制审计行为，诊断和识别经济事项；②在实践层面，有效履行测试程序，客观反映经济事项结果；③在风险控制层面，构筑控制体系，界定经济责任，有效规避审计风险。通过系统化的审计行为的实施，弥合实践受限和客观可能性的冲突，实现组织目标和利益。