审计监督与行政事业单位内部控制建设

朱文莉 岳媛媛

【摘 要】 当前我国行政事业单位内部控制建设处在单位自建自评阶段，内部控制体系的建设程度、对公权力的制约效果值得深入探讨。以陕西省为例，根据对陕西省审计厅公开发布的2015—2017年审计报告的整理分析，探究政府审计监督对行政事业单位内部控制建设的作用及存在的问题，为改善审计监督进而促进行政事业单位内部控制建设，共同促进国家治理体系完善提供思路和建议。

【关键词】 审计监督; 内部控制; 行政事业单位

【中图分类号】 F239.4  【文献标识码】 A  【文章编号】 1004-5937（2019）08-0026-04

一、引言

行政事业单位内部控制建设是《中共中央关于全面推进依法治国若干重大问题的决定》的一项重要改革举措，是实现国家治理体系和治理能力现代化，增强政府公信力和执行力，推进社会主义民主政治制度化、规范化、程序化，建设人民满意的服务型政府的要求，也是单位提高公共服务效能和内部治理水平的需要，通过建立健全内部控制制度，堵塞漏洞、消除隐患，防范行政事业单位的重大经济活动风险。政府审计监督作为保证国家治理效果而建立的监督机制，应全力促进规范和监督部门权力运行，助推民主法治建设进程。

二、我国行政事业单位内部控制建设的进程与现状

我国的行政事业内部控制建设处在单位内部自建和自评的阶段，其发展历程见表1。内部控制规范和内部控制评价分为单位层面和业务层面的控制。单位层面的控制评价体现在行政事业单位领导层对内部控制建设的重视程度、所做的努力，单位内部控制制度的完善情况等。业务层面侧重于具体业务的评价，以预算业务管理、收支业务管理、政府采购业务管理、资产管理、建设项目管理、合同管理六种业务类型为基础，评价权力集中的重点领域和关键岗位建立制衡机制的情况、内部控制流程与制度建立情况、职责分离和主要风险管控情况及内部控制制度执行情况。

2014年至今，虽然各单位内部控制体系取得了一定的成效，但由于行政事业单位以结果为目标的特性、行政层级和领导权力至高无上的固性思维，使得其內部控制建设内生动力不足，仅依靠各单位自建自评很难促进行政事业单位内部控制制度的进一步完善。

张庆龙等[1-2]、李娟等[3]通过问卷调查、案例分析、实地研究等方式对内部控制实施情况进行了测评，结果显示：（1）行政事业单位内部控制不完善、意识薄弱。部分单位对行政事业单位内部控制的流程、方法和体系建设等内容缺乏相关认知，对于《内控规范》的实施态度不积极，并未落实《内控规范》的具体要求。单位普遍将内部控制建设单纯理解为财务风险或廉政风险防控，认为内部控制建设就是要进一步严格规范管理，很少有单位建立起适合自身的系统、科学、实用的内部控制制度。内部控制未发挥应有的作用。（2）内部控制监管不到位。多数行政事业单位没有内部审计机构来对内部控制制度的执行进行监督，或者设立了内部审计机构，但缺乏相应的独立性，发现了问题但没有解决问题的权力，使得内部审计流于形式。设备采购业务、信息化软件购置等采购事项和支出事项在事前审批流程中未经过归口部门审核，存在关口前置管控时缺乏归口业务专业性把关。（3）内部控制信息沟通机制不健全，内部评价不可靠。信息公开不透明、信息化程度低，缺乏有效的监督和外部评价。

三、审计监督对行政事业单位内部控制建设的影响

《中共中央关于全面推进依法治国若干重大问题的决定》提出努力形成“科学有效的权力运行制约和监督体系，增强监督合力和实效”的目标和要求，“审计监督”首次从行政监督中独立出来成为“八大监督”之一。

审计监督区别于其他监督的一个显著特点是其基于政府与公众间的社会契约，以国家治理能力和治理体系现代化作为目标，利用先进的审计技术和方法以财政资金为主线，以财政收支的角度来开展工作[4]，其职能涵盖行政事业单位内部控制的全部对象，更全面、更独立、更彻底、更透明。其内容既包括财政资金管理使用与资产管理，也包括公共部门参与社会经济活动的权力与行为。审计监督对行政事业单位具有较强的威慑作用，对国家各项政策落实有很强的鞭策作用。

审计时点是在既成事实形成以后，而内部控制将监督关口前置，嵌入到行政事业单位的组织架构与业务流程当中，强调了风险预警与及时干预，通过管控措施对风险进行防范和降低，弥补了政府审计监督的滞后性。审计监督依法从国家财经政策执行和财政财务收支视角对公共部门履行受托责任情况进行独立的监督与评价，具有预防、揭示和抵御等功能[5]。2018年国务院常务会议在部署中央预算执行和其他财政收支审计查出问题整改工作时明确指出，“通过审计监督并整改查出的问题及时堵上制度和管理上的漏洞，惩处违法违规、激励担当作为有利于提高财政资金的使用绩效更好地发挥积极财政政策效用。”坚持发现问题、形成震慑、推动改革、促进发展。

审计监督对行政事业单位在使用财政资金、行使管理权、内部控制建设方面的缺陷具有修复作用。审计重点及发现的问题主要存在于内部控制框架中，通过政府审计发现问题能直接影响内部控制的关键要素，对其进行有效的外部评价，直接促进行政事业单位内部控制建设。同时，政府审计的介入程度越高，对行政事业内部控制建设越关注，则出具的审计结果越深入、越全面。纪检、财政监督能够以审计的专业数据为基础进行监督检查、形成合力共同促进行政事业单位的内部控制建设提升。通过对文献资料和相关数据的整合，初步得出审计监督对行政事业单位内部控制建设影响图（如图1所示）。

四、审计发现行政事业单位内部控制的问题及整改——以陕西省为例

本文手工整理了陕西省审计厅公开发布的2015—2017年的审计报告。报告为2012—2016年陕西省部分行政事业单位省级预算执行、其他财政收支审计及部分重点项目专项审计的情况。在筛选样本过程中主要依据以下标准：（1）鉴于本文主要分析审计监督与行政事业单位内部控制的问题，故剔除了审计报告中涉及的非行政事业单位。（2）本文以审计发现问题为依据，而各类审计的重点不同，存在问题集中度差异，将审计报告分为一般预算收支审计和专项审计两类。经整理一般预算收支审计涉及行政事业单位43家，其中行政机关28家、高校13家、社会团体2家。专项审计8个，涉及基础设施、交通、市政、环保、水利、卫生、扶贫和救灾等领域，县（区）以上项目执行单位150家以上。

（一）审计发现的普遍问题（见表2）

1.一般预算收支审计存在的普遍问题

一般预算收支审计角度为各行政事业单位的当年预算执行情况和财政收支情况，普遍存在的问题依发生频次为财政收支、预算管理、政府采购、财务管理核算、资产管理等，均属于内部控制管控的重要范畴。

（1）财政收支。财政收入问题主要为少计财政收入如部分单位少计以前年度收益、违规出借财政资金未收回、国有土地使用权出让收支核算户少计利息收入等。部分单位非税收入、各项基金、以前年度结余等应缴未缴或未按规定及时解缴国库和财政专户;某单位继续违规征收调节类基金等。财政支出问题主要是部分单位滞留欠拨财政专项资金、少安排配套资金或挤占挪用克扣各种财政资金;部分单位虚列财政支出、多支付各种费用;部分单位行政支出挤占项目经费，三公经费、会议费超预算支出等。省属高等院校多存在科研经费管理不规范等问题。

（2）预算管理。部分单位预算编制不科学、不完整、不细化，预算调整和追加频繁，预算绩效目标差;预算执行方面部分单位无预算或超预算支出，预算编制与实际执行脱节差异较大，未按收支两条线解缴财政等。

（3）政府采购。部分单位对应执行政府采购程序的项目自行私自采购;部分单位未按规定执行政府采购制度或公开招标比例较低;部分单位大量内部采购信息透明度低，缺乏监管。

（4）财务管理核算。部分单位会计基础薄弱，财务管理、会计核算不规范;部分单位超限额使用现金，原始票据、银行账户管理及使用等方面不符合规范;部分单位无依据发放津贴补贴，多列支工会经费，在专项资金中提取绩效工资、奖金及项目管理费等;某单位代个人支付个人所得税等税费;部分单位往来账款清理不及时，长期挂账等。

（5）资产管理。部分单位固定资产账账、账实不符;部分单位资产形成损失未按规定程序履行报批和处理手续;部分单位资产管理混乱少计固定资产、私自处置固定资产等。

2.专项审计存在的普遍问题

专项审计涉及交通、水利、环境、民生等重点工程，按问题出现频次依次为财政收支、建设项目管理、政府采购、合同管理等方面问题，均为内部控制业务层面的内容。

（1）财政收支。部分县市财政部门及主管部门滞留闲置财政资金、欠拨挤占挪用专项资金、不能及时落实配套资金;部分执行单位管理费超概算、会议招待等费用超标准;部分项目欠缴社会保险、税费;某民生项目公开公示制度不健全、人员信息录入审核不实等。

（2）建设项目管理。部分项目手续不全，未批先建、违规乱建现象频发;部分项目未按规定进行招投标或招投标手续不全;部分项目“重建轻管”管护不到位;部分项目设计监理人员资质不符合规定预算决算、验收各项环节不规范，多记、重记工程量，工程铺张浪费、进度缓慢等。

（3）政府采购。部分项目应执行未执行政府采购制度、公开招标比例低等;部分项目未按项目要求私自随意采购;部分项目擅自变更货物采购内容。

（4）合同管理。部分项目缺少相关合同或超概算签订施工合同;部分项目款项支付未按合同执行、提前支付款项或超合同支付款项;部分项目合同审核不严，合同变更手续不全等。

（二）审计整改情况

综合审计报告中单位整改情况反馈显示被审计单位对审计监督意见高度重视，均能在限定时限内根据审计意见逐条进行整改。预算问题多采用调整预算、规范收支两条线等方式;收支问题多采取拨付欠拨款项、及时上缴国库、收回国有资产、退还违征税费等方式;政府采购及项目管理多采用补办相关手续、调整账务等方式完成整改;对未能整改的情况能及时做出情况说明。所有单位都表示在进一步的工作中将加强管理，以避免再次发生类似问题。尤其是“三公经费”超标准问题，由于国家政策的不断加压和政府审计高度关注得到了有效遏制。2014年省本级“三公经费”较上年减少1.1亿元，降幅达23.9%;2015年较上年减少1亿元，降幅达28.6%;2016年较上年减少4.94%。

通过整合审计报告内容发现整改中存在一系列问题，具体如下：

1.整改不全面，缺乏原因的分析和制度的完善

審计报告中，相对于审计问题的阐述，内部控制制度、执行及审计整改所占用的篇幅较少，绝大部分报告仅有内部控制制度不健全的表述，缺乏内部控制失效的深入剖析、没有对业务流程和环节进行梳理，没有对权力控制体系的分析。部分审计报告仅有被审计单位的整改承诺或已整改的表述。整改具有片面性，仅有7.14%的单位健全了相关制度，绝大多数单位仅针对审计发现的问题进行整改，不能深入分析问题产生的根源，缺乏对内部控制失效的分析和内部控制制度上改进。甚至部分单位的整改只是泛泛之谈，有应付审计之嫌。

2.部分问题“年年审、年年改、年年犯”

2015年《中华人民共和国预算法》颁布并实施，但部分行政事业单位依然按照经验主义完成预算编制和执行，预算管理流于形式、执行主观性强。财政资金管理混乱、闲置浪费流失严重，缺乏有效的控制。根据统计显示内部控制关注的预算、收支、政府采购、资产管理、项目管理等普遍问题依然“年年审、年年改、年年犯”，内部控制效果不充分。

专项审计中，陕西省国外贷援建项目2014—2016连续三年发生并进行专项审计，收支问题、建设管理、政府采购、财务管理等专项审计中频发的问题依然普遍存在，具体情况如表3。

3.审计整改效果无反馈

审计署审计工作发展规划中明确要求“加强跟踪审计”，发挥内部控制“常态化”监管作用，为切实保障权力合理运行提供外部动力。但陕西省政府审计报告反映审计监督仍以发现和查处问题为重点，缺乏为推进权力内部控制、完善组织构架、设计权力管控体系、细致梳理业务流程权力风险及归口管控。缺乏对整改落实情况跟踪性的监督和对审计整改的再检查再落实、整改效果无反馈，使得整改不彻底，内部控制效果不显著。

五、加强审计监督促进内部控制建设的对策

本文基于陕西省审计厅公布的2015—2017年审计报告，通过对审计报告所反映的问题进行整理分析，表明审计监督能够发现行政事业内部控制建设中的问题，并通过震慑和说服效应促进内部控制建设的改善。同时，由于审计监督对内部控制建设的关注度不高和审计整改不彻底，导致审计监督对行政事业单位内部控制建设效果不充分。

基于以上分析，提出加强审计监督，进而推进行政事业单位内部控制建设的具体意见。

（一）加强内部控制审计

推行专项的内部控制审计或由审计机关出具内部控制效果的外部评价，审计监督对内部控制建设的关注度越高，越能促使行政事业单位产生内部控制建设的内生动力。通过科学的审计方法查找内部控制制度上的缺陷和执行中的漏洞，推动整改的落实，完善内部控制建设，达到国家治理的目标。

（二）建立审计数据库

针对同一单位或同一项目在二次审计时，不管谁作为审计人员都能以历次的审计结论为基础，观测被审计单位的审计整改落实情况和内部控制完善和执行情况。整合行政事业单位的信息化平台数据，为审计机构和审计人员提供更多基础数据，更科学、更便捷地发现漏洞，防范风险。

（三）加强审计问责，落实整改

单位负责人作为内部控制建设的主导者，对内部控制建设、执行、完善不尽责、推诿阻挠、对“年年审、年年犯”问题整改不到位的单位和部门责任人应追究责任，以严格的内控机制监管权力。

（四）加大信息公开

及时向社会公布审计数据，健全信息沟通机制、实现信息共享。除预决算公开外各行政事业单位审计查处问题、整改情况，内部控制流程，重大事件从事前、事中、事后均应在门户网站公布，使财政监督、纪检监督、社会监督等监督形式形成合力，共同促进行政事业单位内部控制制度的完善与执行。

【参考文献】

[1] 张庆龙，马雯.中国首份行政事业单位内部控制实施情况白皮书（一）[J].会计之友，2015（13）：6-11.

[2] 张庆龙，马雯.中国首份行政事业单位内部控制实施情况白皮书（二）[J].会计之友，2015（14）：12-19.

[3] 李娟，唐绍龙.行政事业单位内部控制发展现状及对策分析[J].经济参考研究，2017（61）：81-89.

[4] 唐大鵬，李鑫瑶，刘永泽，等.国家审计推动完善行政事业单位内部控制的路径[J].审计研究，2015（2）：56-61.

[5] 刘家义.论国家治理与国家审计[J].中国社会科学，2012（6）：60-72.