研发费用加计扣除的相关研究

黄依楠

[摘 要] 国家为了加快产业结构调整，相应地出台了许多鼓励提高自主研发能力的举措，其中，鼓励政策之一的企业所得税中的研发费用加计扣除政策自1996年来出台，之后不断完善，在2017年又再次扩大了加计扣除的比例，本文对该政策的历史发展进行详述，并以江西省崇义县章源钨业有限公司的产业转型为例，阐述研发费用加计扣除带来的具体税负影响，通过该案例分析总结出企业在进行该税收优惠政策时应当注意的问题和规避的风险。

[关键词] 研发费用加计扣除；章源钨业；高新技术；税收优惠

doi ： 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2019. 09. 022

[中图分类号] F270 [文献标识码] A [文章编号] 1673 - 0194（2019）09- 0049- 03

0 引 言

随着国家经济的不断发展，从前以牺牲环境为目的的重工业企业和以模仿和廉价劳动力为主的制造业企业已经无法成为国家的经济支柱，因此，国家推行产业结构改革，寻找新的经济增长点，《国家创新驱动发展战略纲要》中，就有明确地提出我国要建立创新型国家，实行产业结构调整，推动大众创业万众创新。因此，在2017年时国家税务总局颁布了《关于提高科技型中小企业研究开发费用税前加计扣除比例的通知》，其中对于企业所得税中的研发费用加计扣除的范围再次扩大，并且简化了企业核算申报的流程。对于研发费用加计扣除的具体通知是科技型中小企业享受研发费用加计扣除的比例由1996年国家首次对研发费用税前扣除政策实施的50%提升到75%，这意味着某公司如果符合科技型中小企业条件或在2017年转型成为科技型中小企业，会享受更多的优惠政策。

1 研发费用加计扣除政策的历史发展

我国1996年开始实施企业所得税中的研发费用加计扣除政策，并细化了政策的执行口径。2003年，财政部和国家税务总局联合印发了对企业所得税的研发费用加计扣除政策受用范围进一步扩大的通知，享受主体进一步扩大到工业企业的范围，前提条件是在有健全的财务核算的制度的基础下，同时享受税收优惠政策的企业应当实行查账征收企业所得税。2006年，扩大到了满足有上述关于制度规定的各类企业，事业单位等。同时也省去了核准制度，满足条件的企业自主申报扣除。

2008年时，新所得税的颁布对研发费用加计扣除进行进一步的完善，该项税收优惠政策逐步的系统化和体系化。2013年，国家首先在自主创新示范区建立试点，然后逐渐推广到了全国，在2015年又减少了口径差异，进一步降低了研发费用加计扣除优惠的门槛。2017年，研发费用的加计扣除政策进一步扩大了税收优惠，之前的加计扣除的50%提高到了75%。

2 研发费用加计扣除政策案例——江西省崇义县章源钨业有限公司

2.1 章源钨业的企业转型

崇义章源钨业股份有限公司于2000年成立，主要的经营业务是钨业开采，冶炼，生产销售成品。2014年，国家为坚持贯彻可持续发展道路，合理开采钨矿资源，开始限制钨矿的开采和出口。这一改革使整个钨业市场低迷，成为章源钨业转型为高技术深加工型企业的契机。后经过崇义县地税局税务人员的辅导，告知高新技术产业和研发费用税前加计扣除等政策可鼓励企业创新转型，并且对章源钨业进行帮助性质的测算分析，如果该公司进行科技转型，公司可申请税收优惠1 000万元以上。至此，章源钨业加大了对技术研发资金的投入力度，走上了创新发展的道路。

2.2 章源钨业对研发费用加计扣除政策的利用情况

如表1，根据章源钨业2016年年度报告显示，2016年章源钨业压缩了原材料的销售，加大精加工产品销售，同时，在分行业的销售收入占比表中，有色金属采掘、冶炼和金属加工同比减少了20.47%，其他业务同比增长了583.69%，无形资产的净额同比增加了22.67%。2016年的研发投入同比增加了2.98%，研发投入占营业收入比例为5.23%，較2015年增加了0.28个百分点，按照2014年江西省财政厅和税务局联合下发的文件，章源钨业被重新认定为高新技术企业，研发费用加计扣除政策之后，章源钨业可节税金额为5 139 878.64元。可以看出，税收优惠帮助章源钨业一定程度下走出了困境。

如表2，根据2017年年度报告显示，无形资产净额同比增长了5.03%，是由于公司的自主研发项目完成之后资本化转化为成果。根据2017年改革的研发支出在税前加计扣除政策，研发费用税前扣除的比例增加到了75%，同样根据文件章源钨业的新兴技术产业将认定延续到2017年，因此根据企业所得税率高新技术企业的税收优惠，节税金额较上年度大幅提高了一倍左右。据章源钨业的会计主管所言，近五年来崇义县地税局落实税收优惠政策之后，共为公司减免税款近8 400多万元。因此，研发费用加计扣除政策对公司淘汰落后产能，延伸企业中下游精深加工产业链提供较大支持。

2.3 章源钨业的研发费用加计扣除的问题

2.3.1 研发费用归集中的问题

章源钨业最近几年才被认定为高新技术企业，且资源型的产业项目工期长，一部分原材料在研发费用申请前就已领用，且不一定用于后续研发项目的支出，但该项原材料的领用可能已经发生，并且直接计入了直接和间接人工，导致不能计入后续的新兴开发项目的核算，该项目中这一部分不能再加计扣除。例如在2017年章源钨业的高性能整体硬质合金钻具的技术开发项目，公司转型前就领用过钨粉等原材料用于简单加工，在实施此项目之后利用到的原材料可能已经计入其他用途的直接材料，会导致硬质合金钻具项目无法将该直接材料计入研发费用。因此在之后的项目立项当中，应该提早的设置相应的明细科目。

2.3.2 关于研发项目两个阶段的区分

由于资本化研发费用程序复杂，很多企业会选择将研发费用全部费用化。根据这一现象我们查阅了章源钨业2016与2017年年报，发现研发投入资本化金额虽然逐年增加，但资本化研发投入占研发投入的比例不大，2016年只增加2.28个百分点，2017年甚至减少4.21%，，2017年新开工的项目远远少于结题数，因此，可以判断出章源钨业的整体研发费用资本化率较低，也许也存在由于不能正确区分研究阶段和开发阶段而导致的有误的账务处理问题，在之后费用化和资本化的归集中，应当注意相应的材料支撑，准确归集研发项目的费用。

2.3.3 固定资产折旧和无形资产摊销问题

国家税务总局在2015年的文件有规定各项生产经营费用支出划分不清的不能属于研发费用加计扣除税收优惠进行税前扣除。章源钨业采取年限平均法进行折旧，且属于科技转型企业，生产设备的更新速度比较快，如果采用加速折旧法，前几年的折旧金额增加，相应计入研发费用税前扣除的税收优惠额也就越多，给企业带来的经济效益也会相应增加。因此，章源钨业应该合理的选择固定资产折旧方法，减轻企业所得税的税负。

在无形资产的摊销方面，可能会存在多种开发项目使用同一种无形资产进行摊销，例如在本期已经完工结题的除钼新工艺可能会被不同的产品设计和项目研发使用，且根据章源钨业2017年年度报告显示，该企业的无形资产一部分无法可靠确定预期实现方式。企业采用的摊销方式为直线法，在分配给不同的研发项目时，为了简便核算过程，企业采取的是使用某一固定的百分比作为分配到不同技术开发的比例。分配的方式比较随意，税务机关可能会认定该研发费用的税前扣除缺乏依据无法享受该税收优惠。

3 企业对研发费用加计扣除政策进行税收筹划应注意的问题

3.1 在应付职工薪酬上的划分问题

一般使用研发费用加计扣除政策中，研发人员的工资也应相应地加入研发费用并且可以进行税前扣除，但是高新技术产业的研发项目一般会同时进行，而研发人员的工资不能单纯地全部计入某一个研发费用里进行摊销，而是要按照相应的投入工时或者技术贡献的比例计入不同项目的研发费用。因此，如何正确地将研发人员的贡献分配到各个不同的项目进行加计扣除就是该企业应该考虑的问题。针对这个问题，一般可以采取类似原材料领料单的方法，对不同的研发人员在不同的开发项目中的技术贡献，花費时间制作成原始的凭据和考核依据，并且根据这些考核依据正确的归集到各个项目。

3.2 企业预算管理的问题

高新技术行业内大多为年轻企业，企业对于费用的归集会比较混乱，因此可能会错误的归集业务招待费等其他费用。2018年6月13日，国家税务总局颁布税前扣除的凭证管理办法，其中规范了对于企业进行税前扣除所需要的凭证种类，包括内外部凭证等。如果内部控制尚不成熟，可能会导致某些部门人员任意使用其他费用采取报销，其他费用会增加从而使研发费用可以税前扣除的部分减少，从而增加企业的税收负担。因此，在进行税前扣除的纳税申报时，应该注意其他费用的超支问题，以便增加额外的所得税税负。

主要参考文献

[1]戚啸艳，刘军，陈啸.企业研发费用不同归集口径比较研究[J].东南大学学报：哲学社会科学版，2016（z2）：21-25.

[2]王亮亮.研发支出资本化或费用化：税收视角的解释[J].会计研究，2016（9）：17-24.