行政事业单位会计集中核算模式优化研究——基于财务共享服务的思考

刘 旭

一、引 言

行政事业单位会计集中核算模式，是国家财政管理体制、行政事业单位会计体系发展过程中的产物，最早是会计委派制的一种实现形式。在2000 年左右，我国部分行政事业单位结合实际，尤其是预算外收支管控的需要，逐渐尝试会计集中核算模式，按照行政系统组建专门的会计核算中心、会计委派中心等类似机构，从而为强化财政管理与财务监管奠定了机制保障。但随着信息化水平的提升以及财政监管要求的变化，这种传统的会计集中核算模式弊端日益凸显，尤其会计责任主体不匹配以及业财融合推进不理想等问题，使得现阶段必须对其进行优化提升，以更好的促进行政事业单位财务管控体系的不断完善。

二、传统行政事业单位会计集中核算模式问题分析

传统行政事业单位会计集中核算模式的通行做法，是行政机关成立事业单位性质或者是机关处室性质的会计集中核算机构，相关下属事业单位撤销会计机构和会计人员，并进行适当整合，统一由会计集中核算机构负责经费收支与会计核算。不可否认，这种会计集中核算模式的确克服了原本事业单位各自单独进行财务核算所引致的标准不一、监管不利问题，为行政机关统一进行财务管控创造了条件。

首先，由于行政事业单位具有显著的强监管特性，其自身会计人员既要服务于单位发展需要，又要按照财政要求进行业务监督，会计人员普遍缺乏独立性，职责履行难以到位。推进会计集中核算，使得会计人员跳出所属事业单位，从而能够在一定程度上保障会计人员依法独立履行职责。其次，行政事业单位会计人员素质参差不齐，人员流动性差，部分会计人员对单位业务了解不多，相关政策把握不准，往往使得事业单位会计信息失真。推进会计集中核算，可以整合行政系统内财务人员，整体提升财会人员队伍素质，合理保证会计信息质量。第三，由于行政机关自身财会力量限制，对于下属事业单位的监管与检查多采取抽查制，难以实现检查全覆盖，不易发现事业单位中存在的国有资产流失、舞弊腐败以及其他违规问题。推进会计集中核算，使得所有或绝大部分下属事业单位全部纳入集中核算平台，利于全面及时监管，规避违规现象。

但由于行政事业单位会计集中核算模式运用的基础组织架构是行政系统，由行政机关及其下属事业单位组成，各个单位均是独立法律主体，这与分公司、子公司组成的集团企业进行会计集中核算有着本质的区别。因此行政事业单位会计集中核算在实践过程中，会引发一些新的问题。主要体现在如下五个方面：

一是责任主体权责不匹配。《会计法》明确规定单位负责人是单位会计责任主体，要对本单位会计工作和会计资料的真实性、完整性负责。单位负责人对会计工作负责的前提是必须“说了算”，即有权对会计工作提要求，并据此负责。但推进会计集中核算后，单位会计工作外置，单位内部没有会计人员或只保留个别负责报账工作的会计人员，单位负责人对会计工作权力缺失却依然需要对会计工作负责，权责明显不匹配。

二是违规责任界定不清晰。事业单位自行开展会计核算，无论是业务层面还是会计层面出现违规，责任单位的界定无可争议。但推进会计集中核算后，由于事业单位负责具体业务，核算单位负责会计核算，一旦出现违规现象需要追责，业务单位与核算单位便会互相推诿，相互均以对方职责为由推卸责任，逃避追究。

三是业财融合推进不理想。业务与财务融合以及管理会计发展是大趋势，这需要会计管理职能的持续彰显与深化。但会计集中核算模式，客观上导致了事业单位业务与财务之间的分离与脱节，核算单位更多的依然偏重于财务会计职能范畴，片面强调账务核算和会计监督，没有动力深入各单位业务领域，充分发挥会计的管理职能，从而使得业财无法融合，管理会计发展不力。

四是会计人员配置不合理。推进会计集中核算后，各事业单位不设会计人员或仅设报账员，但从具体的实务出发，这种会计人员缺位配置难以支撑单位发展需要。事业单位仍需专业财会人员对政策进行准确把握以及对业务进行事前筹划，故纷纷以非财会岗位招募财会人员，自行虚拟建账以满足单位决策需要，从而使得整个行政系统会计人员超配。

五是决策信息支撑不充分。会计集中核算机构尽管名为集中核算，但实质上多是代理记账性质，其职责就是根据各个单位的原始凭证履行简单的审核职责，据此报销费用并记账、编制报表等。由于会计集中核算机构的经费来源独立，与各事业单位没有利益交往，而且还要为其承担一定责任，故其首要考虑的是自身免责，即便明知自身免责行为可能对事业单位带来不利影响和巨大冲击，也漠不关心。基本没有动力为事业单位及时提供所需财务信息，更难以提供有效的决策支撑建议。

尽管行政事业单位会计集中核算模式存在诸多问题，但在实务界仍然广泛的存在，且多年来上述问题并未得到真正有效的改观。这种行为惯性或者是固定思维，在行政事业单位这般原本缺乏变革基因的系统，尤为显著。但从强化财政监管的角度看，会计集中核算目前仍不失为一种行之有效且成本低、效率高的管理模式，总体判断无需进行系统重构。但其自身内在的问题必须予以正视，需要进行一定程度的修正和优化，近年来日益盛行备受推崇的财务共享服务思维，值得尝试与借鉴。

三、行政事业单位会计集中核算模式的财务共享思维导入

20 世纪80 年代，随着信息技术的发展，实务界逐渐形成了财务共享服务（Financial Shared Service，简称“FSS”）的概念，并逐渐被大型企业集团应用和推广。德勤会计师事务所2013 年曾经对中国销售额超过30 亿美元的公司进行调研，发现70%以上已经采取财务共享服务。北京国家会计学院2015 年4 月发布的财务共享服务调查报告也有类似结论，中国已有超过70%的大企业开始实财务共享服务战略。不难看出，在当今大智移云时代，财务共享服务已经成为企业，尤其是大型企业集团新型提升财务管理效率和效果的必然趋势。不仅实务界，理论界对于财务共享的研究更是如火如荼。作者以“财务共享”为关键字在中国知网检索后，能够查阅到的文献近14.5 万篇，研究热度管窥一斑。此外，财政部2013 年12 月发布《企业会计信息化工作规范》，明确提出“分公司、子公司数量多、分布广的大型企业、企业集团应当探索利用信息技术促进会计工作的集中，逐步建立财务共享服务中心。”从而在政策层面为财务共享服务提供了支撑。

财务共享，目前已经尽享“天时、地利、人和”，发展态势一时无二。但现实的情况是，多数企业所谓的“财务共享”，其实并非真正意义上的财务共享，反而更多的类似于行政事业单位早已为之的“会计集中”。从大致模式看，财务共享与会计集中有诸多类似之处，但其核心要义却有着显著区别。

首先财务集中一般来说属于简单集中，把财务核算的部分职能归集一处，如集中报销、记账、编制报表，集中核算单位运用相对统一的会计核算软件，分平台对各单位进行账务核算与会计处理，本质上是将各单位财务部门由内至外调换至一个统一之处，各个单位的财务信息依然相互独立。而财务共享则更多的利用信息化手段，结合业务需要对财务流程深入分析后，予以优化或者流程再造，以便系统整合单位的实物流、资金流与信息流；其次会计集中核算单位在开展会计核算时，通常借助核算软件分单位设立账套，每个账套的财务流程与审批标准更多的按照业务单位既有的制度设置，一般并不统一标准。而财务共享则可能打破以单位为划分标准的通行做法，将各个单位同质业务细分整合为专项组别，并有针对性的采取相对一致的标准、流程、系统和模式，如中兴通讯财务共享服务中心搭建的费用组、账务组、资金组等；第三会计集中核算单位普遍独立存在，与其他单位一般具有委托代理性质，会计集中核算单位是一种典型的事务处理者。双方通常没有利益往来，各单位负责具体业务，会计集中核算单位则仅负责事后会计处理。而财务共享理念完全不同，不再局限于事务处理，而是更进一步，采取需求导向，根据各个单位的实际需要提供相关财务共享服务，通常借助系统内部合作协议机制或定价支付机制，是一种典型的服务提供者。最后会计集中核算单位一旦设立，由于其指令化和唯一性，其他业务单位通常没有选择权，相互之间的监督呈单向监督特点，会计集中核算单位通过会计核算对业务单位进行监督，而业务单位对于会计集中核算单位则一般缺少监督手段。财务共享模式由于定位为服务提供者，需要频繁深入的与业务单位进行沟通以了解并满足其需求，业务单位可以对财务共享服务中心的服务质量进行监督，并可根据财务共享中心的职能发挥情况选择用脚投票。

表1 会计集中核算与财务共享模式的对比分析

结合传统行政事业单位会计集中核算模式存在的弊端，以及对比相关的财务共享思维，可以有针对性的将财务共享思维导入行政事业单位会计集中核算模式，以在一定程度上克服现有的客观问题。

针对传统行政事业单位集中会计核算模式下责任主体权责不匹配问题，需要导入财务共享服务模式的需求导向，将会计集中核算单位变身为财务共享服务的提供者，各事业单位由原来的会计核算职能外置，而且是外置到没有任何经济利益往来的其他单位，转变为在一定协议签订或者定价机制指导下的购买服务。各事业单位可以根据实际需要，向会计集中核算单位提出会计信息需求，集中核算单位在财经政策框架内，按照事业单位要求提供个性化财务信息。这种购买服务的机制设计，可以有效实现事业单位会计责任主体的权责匹配。

针对违规责任界定不清晰问题，由于事业单位通常适用政策相对稳定且统一，可以借鉴财务共享思维，在一定程度上打破传统会计集中核算运用会计系统软件单纯分单位核算模式，按照统一政策框架，与各事业单位共同研究商定一套相对一致且普遍适用的核算标准、财务流程、信息系统以及监督模式，在合理保证不同类型事业单位相对独立性的基础上，将类似单位的同质业务全部按照既定框架处理，以最大程度提升效率，减少违规风险。会计集中核算中心按照统一框架提供财务共享服务，除非框架本身问题，通常违规责任由事业单位业务层面引起，责任归属相对明确。

针对业财融合推进不理想问题，业财融合是财务会计发展的趋势所在，本与会计集中核算与否关系不大，只是会计集中在物理层面加大了各事业单位推进业财融合的难度。为更好的推进业财融合，可以导入财务共享服务的信息化建设、流程优化与再造思维，根据单位业务发展需求，重新审视财务会计流程，在风险可控前提下以满足业务需要、提升业务效率为导向，充分结合各种信息手段，进行财务流程优化与流程再造。

针对会计人员配置不合理问题，根本的原因在于传统的会计集中核算单位难以提供事业单位所需要的财务信息，是一种无奈之举。如果导入财务共享思维，会计集中核算单位本身就转化为一个服务提供者，以满足事业单位需要为导向，各单位会计人员配置将自然优化。更为理想的是，如果财务共享思维顺利导入，各事业单位现有会计人员可以再次与会计集中核算单位进行整合，甚至可以根据财务共享服务情况将其培养为类似于中兴通讯的“业务财务”人员，实现会计集中核算单位与事业单位之间的会计人员有机双向流动，进而更好的促进事业单位业财融合。

针对决策信息支撑不充分问题，会计集中核算模式更是需要导入财务共享思维，将代理记账性质转变为服务提供性质。同时一旦明确服务提供者的定位，传统的以统一会计软件分平台核算模式，各类凭据递送的实物流、审核之后的现金流以及后续处理的信息流先后时序跨度较长，势必难以满足各个事业单位的个性化及实时信息需求，必然要求会计集中核算机构强化信息系统构建，或者邀请各事业单位参与共建，充分运用大数据、云计算、移动互联网等现代化信息手段，实现各个事业单位实物流、资金流与信息流的有机整合，为各事业单位及时准确提供决策支撑有用的相关信息。

表2 会计集中核算模式的财务共享思维导入核心

四、嵌入财务共享思维的行政事业单位会计集中核算模式优化

从行政系统的组织架构看，一般分为内设处室与下属单位，内设处室中通常设置计划财务处室或类似名称的部门，主要负责机关财务，如若行政机关未设置会计集中核算机构，计划财务处室可能还会兼顾一些事业单位或社团法人的核算职责。行政机关设立会计集中核算机构，从独立性角度考虑，一般会采取全额拨款性质设立，列入下属事业单位序列，与系统内其他下属事业单位并行设置。各个事业单位通过各自的报账员，将相关会计事务交由会计集中核算机构处理，处理结果与相关信息再交由报账员反馈至各个事业单位。计划财务处室一方面直接运用审计与检查方式对各个事业单位进行财务管控，另一方面通过对会计集中核算机构的指导与监督，间接对各个事业单位进行财务监督。

行政事业单位会计集中核算模式组织框架

会计集中核算单位对于各个报账员报送的会计业务资料，通常按照业务分工模式或者单位分工模式进行内部处理。业务分工模式主要是按照财务处理流程细分业务，如分为预算岗、审核岗、收付岗、记账岗等不同岗位，不同单位报送的材料中，根据业务类型分别交由具体负责该业务的人员处理。但由于事业单位类型多样，经费渠道与职能范围不尽相同，加上还有学会、协会等社团法人包含其中，名义上的同一类业务本质上差异较大，从而导致业务分工模式实施难度较大。因此，实务中采用较多的是按照单位分工的模式，即会计集中核算单位为财会人员分配不同类型的单位，如按照社团法人、全额拨款事业单位、差额拨款事业单位、自收自支事业单位等分类，针对同一类型的单位分别配置相应财务人员担任出纳、审核及总账等岗位。当然受制于整体财务人员数量限制，有些财务人员可能一人多岗或身兼数职，承担多种类型事业单位的不同岗位，但总体逻辑仍是按照单位不同进行分工设置。

各个事业单位会计业务通过报账员报送会计集中核算单位后，根据事前明确的分工，进行任务分配、凭据流转与后续处理。如费用报销业务，报账员将本单位负责同志审核（或联签）后的原始凭证，交由会计集中核算单位指定负责本单位原始凭证审核的会计人员进行审核。通常情况下，审核人会绝对按照制度要求进行审核，基本不考虑事业单位业务实际，这种相对机械甚至僵化的审核把关，往往会造成并激化会计集中核算单位与业务单位之间的矛盾。

完成初步审核后，再交由会计集中核算单位负责同志进行复核，必要时还需交由机关分管领导进行审批，方能履行报销手续。报销完毕，原始凭证交由记账人员进行后续会计处理。由于缺少原始凭证，各事业单位报账员通常采取虚拟建账的方式自行记账，以满足单位内部管理需要。会计集中核算机构负责保存原始凭证，生成记账凭证，并定期出具财务报表。日后相关的数据填报以及审计检查事宜，通常会计集中核算机构只负责解释会计处理的规范性与准确性以及适用政策的合理性，对于业务本身的必要性与真实性不予负责。这种貌似紧密联系相互协作的会计处理流程，实质上却内含着相互之间的割裂与推诿，并在形式上构成了实务中常见的行政事业单位传统代理记账式的会计集中核算模式。

行政事业单位传统会计集中核算模式

如前文所述，针对行政事业单位传统会计集中模式所存在的问题，通过导入财务共享服务思维可以在较大程度上予以缓解和淡化。这些财务共享服务思维的核心归纳来看，主要是从机制构建、人员配置、流程优化以及系统提升四个方面入手。在机制构建方面，要适当增加事业单位对于会计集中核算的选择权，允许部分事业单位自行设立财务部门，并通过定期检查与内部审计等其他替代方式保持监管力度，同时弱化委托记账式的会计集中核算，强化双方合同协议或者是购买定价机制，以事业单位需求为导向，将会计集中核算单位界定为服务提供者，并逐渐提升服务意识。

在人员配置方面，事业单位仍需保留报账员，但定位不应仅仅是会计凭据物理位移的传递者和经办人，而是要定位为既熟知单位业务，又精通会计集中核算单位要求的“业务财务”人员，这些报账员将是事业单位有效实现业财融合的关键。

在流程优化方面，要打破会计集中核算单位单纯分单位核算的模式，而是合理保证不同类型单位的相对独立性。部门预算单位的财政预算内收支，以“财政预算”为主线进行管理，设置“财政预算组”进行核算处理，部门预算单位的预算外收支以及其他非部门预算单位的收支，按照单位类型予以分类。对于同类型的事业单位，再按照业务流程进行重组，分别组建诸如“费用处理组”、“资金收付组”、“资产管理组”、“账务处理组”以及“财务分析组”等，这种构建模式采用的类似矩阵式结构。

对于系统提升方面，传统会计集中核算单位的账务核算软件应该大力升级，逐渐引入影像系统、条码系统、移动审批与支付系统、智能数据分析系统等，减少各类财务票据与信息的物理传递，全部改为线上传输，切实发挥会计集中核算单位“财务分析组”的职责，及时将各类财务信息分类整理，分析比对，了解各单位信息需求，定期不定期出具决策支撑建议，发挥“战略财务”的职责。

最后，会计集中核算模式的运行效果，需要定期由各事业单位予以测评，以不断的自我提升与完善。

嵌入财务共享思维后的行政事业单位会计集中核算模式

五、结 语

行政事业单位会计集中核算模式是在不改变事业单位资金所有权、使用权和会计主体责任的前提下，取消其内设会计机构和会计人员，转由行政机关组建专职的会计集中核算机构集中进行账务核算和履行财务监督。凡事有利有弊，这种通用的会计委派制的特定实现形式确实在一定程度上节约了资源，降低了成本，提升了效率，但同时也产生了一系列新的问题。其根源在于会计集中核算模式内在的运作机制、角色定位以及管理理念上与实际事业单位的现实需要存在偏差。随着财务共享服务快速深入的运用于大型企业集团，行政系统内的会计集中核算模式可以从中汲取思想精髓，有效导入财务共享服务思维，并将其嵌入至现行的会计集中核算模式之中。此举不仅能够在一定程度上缓解相关问题，持续发挥其设立初衷，更能够为事业单位推进业财融合、发展管理会计奠定坚实的机制保障。