固定资产折旧方法选择对企业所得税影响的案例研究

黄艾

摘要：随着社会经济的发展，固定资产在企业中的地位越来越高，固定资产的折旧问题也是愈发的重要。文章主要针对固定资产三种折旧方法的计算和比较，并分析不同折旧方法对企业所得税的影响情况。

关键词：固定资产；折旧方法；所得税

一、引言

（一）研究背景

随着社会经济不断增长，通货膨胀不断加深，企业发展所处的环境越来越恶化，不确定性逐渐增强，给企业的筹资、投资机会增加了难度。会计谨慎性原则是企业会计核算中一项重要原则，运用广泛，可防止抬高资产和收益，压低负债和费用，并起到预警和化解风险的作用。但实际中存在利用谨慎性原则而操纵利润的现象，因此要采取必要措施趋利避害，使得会计信息更具客观性。企业应当利用会计信息的谨慎性原则对会计方法进行选择，在规定的程序内，尽可能的少计提所得税，多计算利润，固定资产折旧方法便是其中之一。企业财务目标的整体性和增值性，不仅需要企业有正确的纳税观念和理财观念，并且需要熟练地掌握财经法规政策和企业管理的相关技巧，其中固定资产折旧方法的选取技巧就会给企业资产和税务方面带来不一样的影响。

（二）相关文献

不少学者对固定资产折旧方法的选择进行了大量的研究。固定资产折旧方法的选用直接影响到企业的成本费用的计算，因此对固定资产折旧方法的选择，应科学合理而且合法。很多学者在对固定资产折旧方法的选取上持谨慎态度，选取的方式要根据具体公司和具体的固定资产来进行选择。固定资产折旧方法的选择应结合实际，折旧方法选择属于企业会计政策的选择问题， 而任何会计政策的选择出发点都应保证会计信息满足客观性，相关性的需要。很多学者在几种折旧方法中选取了加速折旧法。采取加速折旧法可使企业延迟缴纳所得税的时间，由于前期计提的折旧多，企业成本高，利润少，缴纳的所得税相应减少，后期恰好相反，缴纳的所得税多，这样使企业得到了货币时间的好处。固定资产的加速折旧是政府对企业的政策扶持，将企业后期计提折旧提前至前期计提，获得部分免息流动资金，可以加速企业固定资产更新换代。但是也有学者对加速折旧法有其他的看法。年限平均法、双倍余额抵减法和年数合计法等固定资产折旧方法计提的折旧总额相等，加速折旧法并不加速。虽说加速折旧法和平均年限法计算的折旧总额是相等的，但是这只是简单的计算，并没有考虑货币的时间价值和资本成本率，现今，学者们在对固定资产折旧方法的研究方面不仅考虑了货币的时间价值，还运用模型对其进行研究分析，从本质上揭露这些折旧方法的优势和不足。货币资金的时间价值会影响企业的现金流，最终体现在纳税环节。合理使用加速折旧法是可以降低融资成本的。

（三）研究目的

现实中很多企业对于固定资产折旧方法的选取不合理，国家对加速折旧法使用的限制条件比较严格，并不是所有的企业都可以使用加速折旧法，国务院也在2014年对固定资产折旧方法中的加速折旧法进行完善。目前，能够使用加速折旧法的行业有生物药品制造业、专用设备制造业、铁路、船舶、航空航天和其他运输设备制造业、信息传输软件和信息技术服务等六个行业。加速折旧法的限制也使得很多企业不得不选取年限平均法来对固定资产进行折旧，就算很多学者研究出加速折旧法对企业发展有很大促进作用，但是有些企业并不能选用加速折旧法对固定资产进行折旧，所以说企业应该根据具体情况来选取合适的方法。

二、案例企业及其固定资产折旧方法

（一）案例企业及固定资产折旧方法简介

1. 案例企业——三一重工股份有限公司

三一重工股份有限公司由三一集团于1994年创建，通过打破国人传统的“技术恐惧症”，坚持自主创新而迅速崛起。2011年7月，三一重工以215.84亿美元的市值荣登英国《金融时报》全球市值500强，是迄今唯一一个上榜的中国机械企业。加速折旧法的使用仅限于几个行业，制造业是其中之一。三一重工股份有限公司的发展受通货膨胀影响比较大，在行业中比较具有代表性。

下面介绍三一重工的基本财务指标。企业的存货周转天数2017年12月31日是3.8675天、2018年3月1日是1.0226天，相对来说，该公司的存货周转速度比较快，存货的占用水平较低，流动性较强。三一重工股份有限公司的总资产周转率普遍低于0.8，更有甚者有低至0.1992，總资产周转率指标指的是资产总额的周转速度，企业的周转率很低，说明总资产周转比较慢，销售能力较弱。因此，企业更要注重固定资产折旧方法这方面的情况，选取更有利企业未来发展的方法。

2. 案例企业固定资产折旧方法简述

三一重工股份有限公司采用的固定资产折旧方法是年限平均法。各类别、折旧方法和年限等如下表1所示。

本文以机器设备为例，固定资产原值为12.805万元，折旧年限为5年，年折旧率为19.4%，残值率为3%。采用年限平均法计算的每期折旧额相等。计算公式如下：年折旧率=（1-预计净残值率）÷预计使用寿命×100%

年折旧额=固定资产原价×年折旧率

年限平均法下固定资产年折旧额是固定的，为24841.7元。

（二）企业在固定资产折旧中存在的问题及原因分析

三一重工股份有限公司采用的折旧方法是年限平均法，虽然年限平均法计算简单，适合固定资产比较多的企业。但是其也存在一些问题。

1. 忽略了固定资产使用的效率情况

由于平均年限法只着重于固定资产使用时间的长短，它不考虑固定资产使用的强度和效率，因此，每期折旧费用均是相等的。根据上述计算所得，年限平均法下的年折旧额均是2484.7元，均等的折旧额不能反映固定资产每年损耗的强度。

2. 不能全面概括固定资产不同状态下的折旧情况

如果在某一年的使用率比较高，生产的产品产量也增多，那么每一单位的产品分摊的折旧费用必然就会降低，产品单位成本也就下降；反之，则会上升。第一年折旧额是2484.7元，生产产品1000件，分配的金额为2.4847元，第二年生产产品2000件，则分配的金额为1.24235元，那么第二年的产品单位产品就会降低，但是折旧额是相等的，就不能很好的反映不同状态下的折旧情况。

3. 等额的年折旧额其实并不平均

因为固定资产每年的使用情况和所生产出来的产品均不是相等的，所对应的年折旧额应该是不一样的，但是年限平均法下的年折旧额却是一样的，所以说折旧额看似平均，实际上却是不均衡的。

三、通胀背景下三一重工固定资产折旧方法的选择

对于三一重工股份有限公司，本文建议使用的折旧方法是加速折旧法。加速折旧法更能体现当今社会科学技术日新月异，无形损耗对折旧的影响，采用这种方法将固定资产价值的大部分在其使用的早期收回，也可以减少固定资产因其技术被淘汰而提前报废时所发生的损失，同时也可以承担未来许多不确定因素的影响，如通货膨胀的影响等。

加速折旧法的理论依据是固定资产在使用过程中的效用是递减的。因此，当固定资产处于较新状态时，效用高，产能也比较高，而维修费用较低，所取得的现金流量较大；当固定资产处于比较旧的状态时，则反之，这样按照配比原则的要求，折旧费用应当呈递减的趋势。

1. 双倍余额递减法

采用双倍余额递减法计提折旧的固定资产，应当在其固定资产折旧年限到期最后两年，将固定资产净值平均摊销。采用双倍余额递减法计算的每期折旧额呈现递减状态。计算公式如下：年折旧率=2÷预计的折旧年限×100%

年折旧额=固定资产折余价值×年折旧率

年折旧率为40%，年折旧额依次为51220元、30732元、18439.2元、11908.65元和11908.65元

2. 年數总和法

采用年数总和法计算的每期折旧额呈现递减现象。折旧率的分母为预计使用年限的总和，分子为尚可使用的年数。计算公式如下：

年折旧率=（尚可使用年数÷预计使用年限总和）×100%

年折旧额=（固定资产原值-预计净残值）×年折旧率

年折旧率是随着当期的年限而变化的，依次为5/15、4/15、3/15、2/15和1/15，年折旧额依次为41402.833元、33122.267元、24841.7元、16561.133元和8280.567元。

从上述计算中可以看出，年限平均法计提的年折旧额每年都是均等的，而双倍余额递减法和年数总和法这两种加速折旧法，在固定资产使用的开始期是多计提取折旧，后期少计提取折旧，其递减的速度是逐年加快的。

固定资产折旧方法一经确认，不允许更改。如果要改的话，属于会计估计变更。具体变更时从改变变更的时点开始，计算出变更时点资产的账面价值和剩余的使用年限，然后把该资产当成一账面价值购买进来，以剩余使用年限作为该资产使用年限，确认残值后，重新按照更换后的方法进行折旧计算。

四、折旧方法改变对企业财务表现的影响分析

（一）折旧方法改变对资产负债表的影响

三一重工股份有限公司2017年在采用年限平均法的前提下，利润总额是286884.6元，所得税为64176.1元。由于采用不同的折旧方法对固定资产进行折旧，那么每年的折旧额就不相同，所以每年的税前利润和所得税额也都不相同。

如表2所示，在计算固定资产账面净值时，年限平均法下的账面净值比加速折旧法下的净值要多，这就说明了如果选取加速折旧法对固定资产进行折旧，会减少企业当期的资产总额。但是企业的发展是长期的，不能够简单的从当期的资产来看，更应注重未来的盈余。加速折旧法下固定资产账面价值较年限平均法下要少，这会使资产负债表中的固定资产账面净值减少，从而较少企业的总资产。

（二）折旧方法的改变对利润表的影响

如表3所示，将三一重工股份有限公司固定资产中某一项机器设备采用不同的折旧方法所显示五年的所得税总和却是相同。第一年，年限平均法年折旧额相比较双倍余额递减法和年数总和法的年折旧额是少的，所以相对应的所得税是最高的，在第一年的时候，双倍余额递减法和年数总和法分别节税51500元和32333.25元。以后各年节税的数额逐渐递减，甚至会反超，从第三年开始，双倍余额递减法和年数总和法所计算出的所得税已经超过年数平均法下的所得税。因此，前两年在利润表中加速折旧法所体现的利润比年限平均法下的利润要高，从第三年起，加速折旧法下利润表中的净利润表年限平均法下的利润要低。但是，仅仅这样来分析三种折旧方法对利润和所得税的影响是片面的。

下面本文考虑货币的时间价值因素来对所得税的影响进行分析。假设市场资本成本率为5%，计算各年所得税现值合计数如下所示：

年限平均法下所得税现值合计=64176.1×（P/S，5%，5）=277818.34元

双倍余额递减法下所得税现值合计=57581，525/（1+5%）+62703.525/（1+5%）2+65776.725/（1+5%）3+67409.3625/（1+5%）4+67409.3625/（1+5%）5=276806.16元

年数总和法下所得税现值合计=60035.82（1+5%）+62105.96/（1+5%）2+64176.1/（1+5%）3+66246.24（1+5%）4+68316.38/（1+5%）5=276975.253元

由上述计算分析双倍余额递减法和年数总和法下的所得税现值合计比年限平均法下所得税现值合计分别少1012.18元和843.087元。这是因为加速折旧法在早期计算年折旧额时比年限平均法下年折旧额要多，从而使得所得税相对应得变少，而后期的年折旧额变少，使得所得税变多，再者，考虑到货币的时间价值，折现到现今的状态下就变得更少了，所以加速折旧法下的所得税现值合计就会比年限平均法下所得税合计要少。使用加速折旧法对固定资产进行折旧，实际上就等同于少缴纳所得税，使得公司在一定程度上得到财务收益。

由此可见，企业固定资产折旧方法的选择对所得税有影响，所以三一重工股份有限公司应该在国家政策规范要求之内，选取加速折旧法，使得企业的股东权益最大化，让企业在相关领域内获取更高的竞争和更大的市场。

参考文献：

上官鸣，郭清韵.基于所得税新政策下固定资产加速折旧分析[J].会计之友，2015（15）.

（作者单位：南京林业大学）