对《政府会计准则制度解释第2号（征求意见稿）》修改建议

■/ 曹庆峰

最近，财政部对外发布了《政府会计准则制度解释第2 号（征求意见稿）》（以下简称“《征求意见稿》”）及其说明，对外征求意见。认真研读了《征求意见稿》及其说明，对《征求意见稿》中的一些规定有不同的看法，写出来一起与大家探讨。为便于区别，下文中对《征求意见稿》原文具体的修改建议部分以仿宋_GB2312字体加粗标注。

一、“关于收取差旅伙食费和市内交通费的账务处理”的修改建议

《征求意见稿》原文：（一）单位在收取相关费用时出具税务发票的，应当按照收到的款项金额，借记“现金”等科目，贷记……。（二）单位在收取相关费用时出具行政事业单位资金往来结算票据或其他收款凭证的，应当按照收到的款项金额，借记“现金”等科目，贷记……。

修改理由：根据《政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表》（财会[2017]25 号）会计科目设置，目前政府会计制度中已无“现金”会计科目。

修改建议：

应将《征求意见稿》中两处的“现金”会计科目应修改为“库存现金”。

二、“关于归垫资金的账务处理”修改建议

（一）用本单位实有资金账户资金垫付相关支出时账务处理的修改建议

《征求意见稿》原文：（一）用本单位实有资金账户资金垫付相关支出时，按照垫付的资金金额，借记“业务活动费用”等科目，贷记“银行存款”科目；同时，在预算会计中借记“行政支出”“事业支出”等支出科目下的“非财政专项资金支出”“其他资金支出”明细科目，贷记“资金结存——货币资金”科目。

修改理由：一是纳入部门预算安排的支出在正常情况下若已经用财政资金安排了，就不会再用其他资金进行重复安排，因此《征求意见稿》中将用本单位实有资金账户资金垫付相关支出时在预算会计中列入相关支出科目在实务中存在着与部门预算安排不一致的情况，会挤占部门预算安排的其他方面的支出，不利于预算执行。

二是垫付资金在实务中还可能存在跨年度归还的情况，特别当垫付资金比较大时，甚至会出现对应的上年结转结余与本年预算收入之和都不足弥补挤占的支出时，将导致本年部门预算安排的其他方面的支出无法执行；同时在安排下一年度部门预算支出时，又要考虑该笔垫付资金收回的可能性，增加下一年度部门预算安排的难度。

三是从常规的账务处理来说，既然是垫付资金一般也都是列往来的，也就没有必要列费用和支出，否则容易导致账务处理变得复杂。

另外，自从政府会计制度实施以来，对于一些不涉及预算会计的业务，在行文中如何表述存在一定的差异。《政府会计准则制度解释第1 号》中表述为“不做预算会计处理”，此次《征求意见稿》中表述为“预算会计不做处理”，建议相关表述应进行统一，考虑到都是账务处理，可以统一表述为“预算会计不做账务处理”

修改建议：

为与部门预算安排一致，简化账务处理，不挤占本年度部门预算安排的其他方面的支出，并对一些不涉及预算会计的业务进行统一表述，建议将《征求意见稿》相应原文修改为：（一）用本单位实有资金账户资金垫付相关支出时，按照垫付的资金金额，财务会计借记“其他应收款”等科目，贷记“银行存款”科目；预算会计不做账务处理。

（二）通过财政直接支付方式和财政授权支付方式将资金归还原垫付资金账户账务处理的修改建议

《征求意见稿》原文：（二）通过财政直接支付方式将资金归还原垫付资金账户时，按照归垫的资金金额，……（归还以前年度垫付资金的，应当借记非财政拨款结转结余相关明细科目，贷记财政拨款结转结余相关明细科目）。

通过财政授权支付方式将资金归还原垫付资金账户时，按照归垫的资金金额，……（归还以前年度垫付资金的，应当借记非财政拨款结转结余相关明细科目，贷记财政拨款结转结余相关明细科目）。

修改建议：

为与本条款上述修改保持一致，通过财政直接支付方式和财政授权支付方式将资金归还原垫付资金账户的账务处理也要作相应修改，建议将《征求意见稿》相应原文修改为：（二）通过财政直接支付方式将资金归还原垫付资金账户时，按照归垫的资金金额，财政零余额账户支付垫付的资金时：财务会计借记“业务活动费用”等科目，贷记“财政拨款收入”；预算会计借记“行政支出”“事业支出”等支出科目下的“财政拨款支出”明细科目，贷记“财政拨款预算收入”科目。

通过财政授权支付方式将资金归还原垫付资金账户时，按照归垫的资金金额，单位零余额账户支付垫付的资金时：财务会计借记“业务活动费用”等科目，贷记“零余额账户用款额度”；预算会计借记“行政支出”“事业支出”等支出科目下的“财政拨款支出”明细科目，贷记“资金结存——零余额账户用款额度”科目。

单位实有资金账户收到垫付资金时，财务会计借记“银行存款”科目，贷记“其他应收款”等科目；预算会计不做账务处理。

三、“关于从本单位零余额账户向本单位实有资金账户划转资金的账务处理”的修改建议

《征求意见稿》原文：单位按规定从本单位零余额账户向本单位实有资金账户划转资金用于后续相关支出的，应当在“银行存款”科目下设置“财政拨款资金”明细科目，并按照以下规定进行账务处理：

修改理由：一是财政拨款资金这一资金性质属预算会计范畴，在财务会计中设置资金性质的明细科目是否有必要？

二是在实务中，银行存款明细科目一般都是按具体银行分设，若需设置“财政拨款资金”明细，则在同一银行下还需同时设置另外一个对应明细科目“非财政拨款资金”，明细科目设置增多势必导致账务处理变得复杂。

三是当前实务中也存在着单位实有资金账户上留有财政拨款资金的情况，但并未设置“财政拨款资金”明细科目。从实际运行来看，目前并没有因未设置“财政拨款资金”明细科目而影响会计核算的情况出现。

综上，在“银行存款”科目下设置“财政拨款资金”明细科目没有必要。

修改建议：

由于在“银行存款”科目下设置“财政拨款资金”实务中没有必要，建议将《征求意见稿》相应原文修改为：单位按规定从本单位零余额账户向本单位实有资金账户划转资金用于后续相关支出的，按以下规定进行账务处理：同时《征求意见稿》中其他涉及到的“银行存款——财政拨款资金”明细科目统一修改为“银行存款”会计科目。

四、“关于从财政科研项目中提取项目间接费用或管理费的账务处理”修改建议

《征求意见稿》原文：（二）将提取的项目间接费用或管理费从本单位零余额账户划转到实有资金账户时，按照划转的资金金额，借记“银行存款——财政拨款资金”科目，贷记“零余额账户用款额度”科目；同时，在预算会计中借记“资金结存——货币资金”科目，贷记“资金结存——零余额账户用款额度”科目。（三）使用提取的项目间接费用或管理费时，按照实际支付的金额，借记“预提费用——项目间接费用或管理费”科目，贷记“银行存款——财政拨款资金”科目；同时，在预算会计中借记“事业支出”等支出科目下的“财政拨款支出”明细科目，贷记“资金结存——货币资金”科目。

修改理由：一是国库集中支付改革以来，严控从单位零余额账户向实有资金账户划转资金，这在《关于中央预算单位2019年预算执行管理有关问题的通知》（财库〔2018〕95号）中有明确规定的。

二是在实际执行中，除了项目间接费用或管理费已由单位实有资金账户垫付以外，在实际使用时直接从单位零余额账户上支付即可，也就是说提取的项目间接费用或管理费不从本单位零余额账户划转到单位实有资金账户，并不影响提取的项目间接费用或管理费的使用。

三是从单位零余额账户向单位实有资金账户划转资金既不利于财政部门对财政资金的使用实施动态监控，也容易增加盘活财政存量资金的难度。

修改建议：

为严控从零余额账户向实有资金账户划转资金，便于财政部门对财政资金的使用实施动态监控和盘活财政存量资金，同时考虑存在单位实有资金账户垫付项目间接费用或管理费的情况，建议将《征求意见稿》中上述原文相应修改为：（二）使用提取的项目间接费用或管理费时，按照实际支付的金额，借记“预提费用——项目间接费用或管理费”科目，贷记“零余额账户用款额度”科目；同时在预算会计中借记“事业支出”等支出科目下的“财政拨款支出”明细科目，贷记“资金结存——零余额账户用款额度”科目。单位实有资金账户垫付项目间接费用或管理费的，按照归垫资金的账务处理进行。

五、“关于单位在本年末以财政直接支付方式发放下年度1月份职工薪酬的账务处理”修改建议

《征求意见稿》原文：单位在本年末以财政直接支付方式发放下年度1 月份职工薪酬的，应当按照以下规定进行账务处理：（一）年末，单位应当按照收到的《财政直接支付入账通知单》中直接支付的入账金额，借记“其他应收款”科目，贷记“其他应付款”科目；预算会计不做处理。……单位发生其他不纳入本年度部门预算管理的财政直接支付业务的，比照上述规定进行账务处理。

修改理由：先说按照《征求意见稿》的账务处理存在的不妥之处。对于已经通过财政直接支付的业务，预算会计不做账务处理会带来四个问题：

一是预算单位的相关收支与预算指标账无法进行对账。这对以预算指标账为载体的国库集中支付制度来说是无法想象的。

二是财政总预算会计是否确认支出的问题。如果确认支出，预算单位年终与财政总预算会计将无法对账，编制政府综合财务报告时预算单位与财政总预算会计也将无法抵销。如果不确认支出，财政总预算会计的相关支出也将无法与预算指标账进行对账。

三是已经下达预算指标是否意味着纳入部门预算的问题。如果是，那么预算单位理应根据《财政直接支付入账通知单》确认预算收支。如果不是，这将会给预算单位带来理念上的混乱。预算指标是预算编制的成果，是预算执行的源头。而现在这笔业务虽然已经下达预算指标竟然还没有纳入部门预算，财政部门多年辛辛苦苦对预算单位建立起来的“无预算无指标”的理念可能将荡然无存。

四是与《征求意见稿》中第五大点“关于单位年末暂收暂付财政拨款的账务处理”中第三小点“（三）单位零余额账户发生暂付业务的，在财务会计处理的同时，应当进行预算会计处理”相矛盾。单位零余额账户发生暂付业务即财政授权支付发生暂付业务时需进行预算会计处理，而财政直接支付即财政零余额账户发生暂付业务时却要求预算会计不做账务处理。财政授权支付与财政直接支付这两者只是支付方式的不同，最终却导致账务处理也存在如此大的差别。这样规定估计要将预算单位给绕晕的。

因此对已经通过财政直接支付的业务，预算会计不做账务处理是不可行的。

再来说说实务中遇到这类业务怎么解决。笔者不了解这类业务是在什么场景下发生的，所以分两种情况进行讨论：

一是每个年度都存在本年末提前发放下一年度1月份职工薪酬情况的。从部门预算安排的角度来说，只要在将本年度2 月份至下一年度1 月份的应付职工薪酬纳入本年部门预算安排，在实际预算执行中按正常的账务处理即可，而无需针对这类特殊业务进行单独规定。这样既保持了账务处理面上的统一，又照顾了个别地方的特殊性。因此对于每个年度都存在年末提前发放下一年度1月份职工薪酬情况的地方，只需变更一下应付职工薪酬的部门预算安排方式即可。当然这会导致财务会计中核算的应付职工薪酬与会计年度不统一的问题，但这是应付职工薪酬的发放方式造成的，并不是账务处理造成的。

二是个别年度存在本年末提前发放下一年度1月份职工薪酬情况的，对于这种情况完全可以通过实有资金账户先行垫付，然后按照归垫资金的账务处理进行即可，也无需对此专门作出规定。

修改建议：

鉴于本条款的规定会导致预算单位理念上的极大混乱，且预算单位与预算指标账、财政总预算会计方面存在着难以克服的矛盾，建议删除“关于单位在本年末以财政直接支付方式发放下年度1月份职工薪酬的账务处理”整个条款的规定。对于实际业务中存在的本年末以财政直接支付方式发放下年度1 月份职工薪酬情况的，建议账务处理还是按照政府会计制度的现行规定进行。若确需改变的，建议要么改变应付职工薪酬在部门预算中安排的月份期间，要么先由实有资金账户垫付后通过归垫资金进行账务处理。

六、“关于单位发放职工薪酬时代扣代缴业务的简化账务处理”修改建议

《征求意见稿》原文：单位按规定从计提的职工薪酬中代扣代缴职工社会保险费、住房公积金和个人所得税等款项的，为了简化实务操作，在预算会计处理时，可以在相关支出、相关结转结余科目下设置“代扣代缴”明细科目……。

修改建议：

工资代扣与代缴存在的时间性差异问题实际上并不是在政府会计制度实施以后才出现的，在原先的行政事业单位会计制度中就已经存在。在原先的行政事业单位会计制度有关工资业务的讲解中，都是假定代扣与代缴业务是在同一个月份完成，这与实际是不符的。在实务中，社会保障缴费与公积金业务大都是当月代扣、次月代缴，特别对于12 月份代扣的就会存在跨年度代缴的问题。因此从《征求意见稿》规定的账务处理初衷来看，本意就是想解决代扣代缴业务在实务中存在的时间性差异问题。但是按照《征求意见稿》规定的账务处理在实务中也会存在以下问题。

一是在实际账务处理过程中，预算会计除了对“代扣代缴”明细科目需要核算以外，还需要对部门预算经济分类等核算要素进行核算。那么问题来了，“代扣代缴”明细科目中应选择哪个部门预算经济分类进行核算？

如果选择“基本工资”这个部门预算经济分类的话，这与现行的会计核算其实是相同的。只不过将现行的应发工资中的基本工资金额减去代扣代缴的差额记入相关支出科目下的“基本工资”的借方，改为根据应发工资中的基本工资全额记入相关支出科目中下的“基本工资”的借方，而把代扣代缴金额记入“代扣代缴”明细科目中“基本工资”贷方明细科目。两者相抵后，与现行的工资业务会计核算是完全一致的，只是多设了一个“代扣代缴”的明细科目而已。

如果选择除“基本工资”以外其他部门预算经济分类的话，由于代扣代缴业务是过渡性业务，因此在下次代缴时也必需选择与代扣时相同的部门预算经济分类，否则的话就不能相互抵销了。这样一来，选择除“基本工资”以外其他部门预算经济分类与选择“基本工资”在形式上是完全一致的，两者并无实质性差异。

下面举例来说明，为便于表述，假定某事业单位1 月份应发工资10 万，其中5 万为基本工资，5 万为津贴补贴，代扣代缴为2万元，工资和上缴代扣款均以财政授权支付方式支付，在账务处理时只考虑部门预算经济分类核算要素，忽略其他核算要素。按照现行政府会计制度中预算会计的账务处理：

实发工资时，

借：事业支出——基本工资 3万元

——津贴补贴 5万元

贷：资金结存——零余额账户用款额度 8万元

上缴代扣代缴款时，

借：事业支出——基本工资 2万元

贷：资金结存——零余额账户用款额度 2万元

按照《征求意见稿》中预算会计的账务处理：

1.选择“基本工资”部门预算经济分类

实发工资时，

借：事业支出——基本工资 5万元

——津贴补贴 5万元

贷：资金结存——零余额账户用款额度 8万元

事业支出——代扣代缴——基本工资 2万元

上缴代扣代缴款时，

借：事业支出——代扣代缴——基本工资 2万元

贷：资金结存——零余额账户用款额度 2万元

2.选择除“基本工资”以外其他部门预算经济分类

实发工资时，

借：事业支出——基本工资 5万元

——津贴补贴 5万元

贷：资金结存——零余额账户用款额度 8万元

事业支出——代扣代缴——其他部门预算经济分类 2万元

上缴代扣代缴款时：

借：事业支出——代扣代缴——其他部门预算经济分类 2万元

贷：资金结存——零余额账户用款额度 2万元

从上述两者的账务处理可以看出，无论选择什么部门预算经济分类，除了按照《征求意见稿》多设了一个“代扣代缴”明细科目以外，与现行的账务处理并无形式上的差别。

二是《征求意见稿》规定：下年初，单位应当恢复上年末转入结转结余的尚未支出的代扣代缴款项，借记相关结转结余科目的“代扣代缴”明细科目，贷记相关支出科目的“代扣代缴”明细科目。类似的账务处理，通览政府会计制度，并没有如此的账务处理，不合常理。

三是因增设“代扣代缴”明细科目，那么区别结转结余中代扣代缴部分与非代扣代缴部分，需相应的设置“非代扣代缴”这个明细科目，在平常核算时也会因多设会计明细科目相应增加核算工作量。

四是因增设“代扣代缴”明细科目导致预算会计新旧衔接时需要对结转结余中代扣代缴部分与非代扣代缴部分进行分析，一定程度上反而增加了预算单位新旧衔接的工作量。

因此《征求意见稿》中关于单位发放职工薪酬时代扣代缴业务的简化账务处理从上述分析来看，并无太多简化，反而在一定程度上增加预算单位的工作量和账务处理的复杂程度。

修改建议：

对于单位发放职工薪酬时代扣代缴业务，为便于预算单位知晓其对应关系，可以在现行政府会计制度中采纳《征求意见稿》中关于“代扣代缴”明细科目账务处理的思路：在实发工资时将全额基本工资记入预算会计相关支出科目下的“基本工资”明细科目的借方，同时将代扣代缴部分记入对应支出科目下的“基本工资”明细科目的贷方。这样预算单位只需查询上月实发工资业务凭证时“基本工资”下贷方金额，便知上月已代扣的金额，再与本月代缴金额相互比对，便知上月代扣的金额是否需补扣或者多扣金额需退还。因为在实务中，代扣款与代缴款未必是严格相等的。这样既无需增加明细科目和对代扣代缴业务专门作出规定，又与现行规定保持一致。同时也避免了“下年初，单位应当恢复上年末转入结转结余的尚未支出的代扣代缴款项，借记相关结转结余科目的‘代扣代缴’明细科目，贷记相关支出科目的‘代扣代缴’明细科目”这样不合常理的账务处理。

因此建议删除“关于单位发放职工薪酬时代扣代缴业务的简化账务处理”整个条款，采纳《征求意见稿》中关于“代扣代缴”明细科目账务处理的思路，根据现行规定以业务举例方式告知代扣代缴业务的账务处理。

七、“关于单位基本建设会计有关问题”修改建议

修改建议：在实务中，还会存在项目完工交付使用还有项目结余资金的情形，因此建议在本条款第二点“关于代建制项目的会计处理”中“建设单位的账务处理”第4小点再增加以下4个自然段：

工程结算、确认代建费或竣工决算时涉及结余资金退回的，应当按照收到结余资金，借记“银行存款”，贷记“预付账款——预付工程款”。

同时在预算会计中按照退回的结余资金是否大于等于本年支付的对应工程预付款（包括本年未支付对应工程预付款的情况，即本年支付的对应工程预付款为0），按照优先冲减本年支出的原则分别进行账务处理：

当退回的结余资金大于等于本年支付的对应工程预付款时：借记“资金结存——货币资金”，贷记“行政支出”“事业支出”等科目（本年对应工程预付款部分）和“财政拨款结转——年初余额调整”（退回结余资金与本年对应工程预付款之差）。

当退回的结余资金小于本年支付的对应工程预付款时：借记“资金结存——货币资金”，贷记“行政支出”“事业支出”等科目。

八、“关于部门（单位）合并财务报表范围”修改建议

（一）部门（单位）合并财务报表合并范围确定的一般原则的修改建议

《征求意见稿》原文：按照《政府会计准则第9号——财务报表编制和列报》规定，部门（单位）合并财务报表的合并范围一般应当以财政预算拨款关系为基础予以确定。……

修改理由：一是财政预算拨款关系由于种种原因，可能存在这样的情形：相同的一个单位在有些地方是存在财政预算拨款关系的，而在有些地方是不存在财政预算拨款关系。如果存在这样的情形，待日后信息公开后，社会公众就会产生一个疑问，相同的一个单位为什么有些地方编入部门合并财务报表而有些地方却不是，由此可能会对政府财务报告编制的完整性存有疑问。

二是政府财务报告是由财政部门主导编制的，而财政预算拨款关系的确定，也是由财政部门主导的。如此一来，导致财政部门在确定政府财务报告编制范围的过程中就难以超脱，独立性很难得到保证。

为此建议关于部门（单位）合并财务报表的合并范围的确定不宜以财政预算拨款关系为基础予以确定。那么以什么标准确定比较合适呢？以该单位是否经同级编制管理部门审批成立为基础来确定应该是比较恰当的。因为编制管理部门负责国家职能的分配，那么该单位经同级编制管理部门审批成立就说明该单位承担了国家某一项职能，那么理应并入政府财务报告。

修改建议：

为了消除社会公众对政府财务报告编制完整性的顾虑和合并范围确定的独立性，建议将相应原文修改为：按照《政府会计准则第9号——财务报表编制和列报》规定，部门（单位）合并财务报表的合并范围一般应当以该部门（单位）经同级编制管理部门审批设立为基础予以确定。……

（二）土地储备资金不纳入部门（单位）合并财务报表范围的修改建议

修改建议：此项规定与政府财务报告要求将土地储备资金并入部门（单位）合并财务报表矛盾，建议两者进行协调。