基于政府会计制度的高校固定资产管理研究

■/ 张晓彤 颜剩勇

我国高校固定资产在2019年1月1日之前遵循《高等学校会计制度》（下文简称原高校制度）核算和管理，之后将遵循《政府会计准则第3号——固定资产》（下文简称政府会计制度）核算和管理。迟秀丽（2018）指出原高校制度对固定资产的核算要求存在一些缺陷，而政府会计制度的实施将对高校固定资产管理工作产生积极影响。王玲（2019）详细列举了政府会计制度对固定资产的核算要求，指出高校在执行政府会计制度下存在的固定资产核算问题。杨昊宇（2018）认为适应政府会计制度高校应采用固定资产管理工作的新模式。关瑜（2019）认为提高高校固定资产信息化程度可以避免高校资产浪费和提高高校资产使用效率。文章通过比较新旧制度对固定资产核算要求的变化，针对高校固定资产管理中存在的问题，提出适应新核算要求的固定资产管理建议。

一、政府会计制度带来的固定资产核算变化

高校固定资产具有占比大、损耗大和周转快的特点，在原高校制度的执行情况下，高校办学成本计算不清晰，难以得到及时和准确反映。政府会计制度执行的标准下，财务会计与预算会计的会计核算基础“双管齐下”，根据高校固定资产特点及性质进行入账、计提折旧、调拨和处置等会计核算工作，如实反映高校固定资产规模、新旧和折损情况，对正确反映高校办学成本和加强高校固定资产管理意义重大。

政府会计制度带来的高校固定资产核算变化涉及固定资产定义与确认、会计核算基础、会计要素与账户设置、会计计量属性、折旧、处置和信息披露，具体分析如下：

（一）高校固定资产定义与确认的变化

政府会计制度规定高校固定资产是符合学校自身业务活动需要而拥有或控制的资产，包括房屋及建筑物、教学基础设备、实验专用设备、文物资产、图书及陈列品、家具和教学用具等。满足以下标准其一即可符合固定资产的核算范围，规定标准一是使用年限大于1年的单位价值满足要求的保持原有形态的高校资产；二是使用年限大于1 年但其单位价值不满足要求的大批相同类别的学校资产，类如书籍和教学用具。

（二）高校固定资产会计核算基础变化

高校原执行的高校制度实行以收付实现制为核算基础，继2013年十八届中央委员会提出政府财务报告制度改革，施行权责发生制的会计核算制度初露端倪。高校执行政府会计制度要求两种会计核算制度“齐驾并驱”，财务会计执行权责发生制为会计核算基础，预算会计执行收付实现制为会计核算基础。对于同一笔会计业务采用两种会计核算基础同步记账，如高校购入某一无需安装的固定资产，账户支付人民币20000元，具体核算变化见表1。

表1 固定资产购置会计账务处理对比

（三）高校固定资产确认的会计要素及会计账户变化

原高校制度的五要素设置在执行政府会计制度后变化为八个要素：分为五个财务会计要素和三个预算会计要素。如图1 所示，会计“支出”要素消失，财务会计“费用”要素出现。发生根本变化的原因是政府会计制度不再以收、付资金定义要素，将以核算对象是否会导致净资产发生变化为依据定义会计要素，这一进步推动高校资产反映状况和预算执行水平的整体发展。

会计要素的增减变化过程及结果是通过会计账户进行反映的，那么在政府会计制度执行背景下，会计账户发生了什么变化？为了准确反映高校固定资产的资产总量和耗损情况，不再单独设置高校基建账户，原有账户“固定资产”不变并增设新账户“在建项目”和“非流动资产资金”。

图1 会计要素变化对比

（四）高校固定资产计量属性变化

汪雅琼、余青（2019）指出政府会计制度的固定资产计量属性有五类，资产计量依次采用历史成本、重置成本、现值、公允价值，此外还有名义金额。但陈东霞（2018）和王玲（2019）的观点是政府会计制度要求资产计量依次采用历史成本、评估价值、市场价值和名义金额的四类计量属性。对此差异，笔者查阅制度规则，认为高校购入固定资产应当以购入价格即历史成本记账；高校接受资产捐赠的成本首先应以凭证价格与税运费合计记账，若无凭证价格应以评估价值与税运费合计记账，若无法取得评估价值应以市场价值与税运费合计记账，若无市场价值参考应以受赠资产的名义金额与税运费合计记账；对于高校的调入资产应以资产所属主体的账面价值与税运费合计入账；高校盘盈的固定资产首先应以评估价值记账，若无法取得评估价值应以重置成本记账。

（五）高校固定资产折旧政策变化

原高校制度的固定资产折旧处理不是必须要求，可谓形同虚设。部分高校因为自有折旧制度不完善而无法进行固定资产折旧的实际操作，所以没有进行固定资产折旧的处理，高校固定资产的价值就是入账价值，难以真实反映当前固定资产的实际价值。还有部分高校进行了固定资产折旧处理，将固定资产折旧额以“累计折旧”冲减“非流动资产基金”，折旧额度不走费用之路如何体现高校固定资产损耗情况和运行成本？政府会计制度对高校固定资产的折旧规定解决了这个问题。首先高校固定资产折旧对象不包括以名义金额入账的资产，不包括文物、书籍、档案、陈列品、动植物和土地。其次，折旧年限依据固定资产的特点、性质和使用损耗情况为标准谨慎确定不更改，方法采用直线法和加速折旧法，不考虑其净残值。最后，高校固定资产当月“增”当月“提”、当月“减少”当月“不提”。值得注意的是，新制度的实行需要高校在2019年进行折旧补提工作。

具体情况可以举例说明：当高校购入某一无需安装的固定资产，折旧年限谨慎确定20 年，账户支付人民币20000元，其核算变化见表2。

表2 固定资产折旧会计账务处理对比

由此可知，政府会计制度通过详细规定固定资产折旧处理要求，从费用角度改变了对高校固定资产真实价值的反映，促进高校财务报告的如实性和准确性。

（六）高校固定资产处置的变化

原高校制度的固定资产处置科目涉及“待处置资产损溢”，现政府会计制度的固定资产处置科目改为“待处理财产损溢”，当固定资产的出售转让或者捐赠调出工作发生处理费用超过处理收入时的差价计入“资产处置费用”。

具体情况可以举例说明：高校在使用某一固定资产n 年后进行出售，假设固定资产已折旧人民币10000元，发生相关费用人民币2000元，收到款项人民币20000元，其核算变化见表3。

表3 固定资产处置会计账务处理对比

（七）高校固定资产披露的变化

原高校制度披露要求涉及固定资产的内容有说明高校资产总体情况、处置活动和以名义金额计量的固定资产状况，此外高校固财分离的特点需要将单独核算的各单位固定资产信息纳入高校财务报表进行披露说明。政府会计制度对高校固定资产的披露进行详细的要求：首先披露固定资产的分类情况和折旧处理，若高校原来进行了固定资产折旧处理且已计提足够，那么需要进行对该固定资产相关信息的说明；其次应当披露投资、接受捐赠、无偿调入、出租以及毁损的固定资产状况；此外政府会计制度同样要求对以名义金额计量的固定资产具体情况的披露。

二、政府会计制度揭示的高校固定资产管理问题

政府会计制度带来的固定资产核算变化对高校固定资产管理工作发挥积极的推动作用，但也不能忽视其揭示出来的固定资产管理问题。

（一）财会人员对政府会计制度下固定资产核算的适应性不足

政府会计制度对高校固定资产的核算工作做出诸多详细要求，高校在步入2019年度需要进行全校的固定资产清查、完善固定资产数据信息、补提固定资产折旧处理等工作，新旧制度衔接工作总量大且复杂程度高，政府会计制度的实行之路并非一帆风顺且立竿见影。其次，财会人员一时难以掌握新制度核算变化的理论知识以从容应对实务操作。譬如固定资产核算范围、会计科目增减变化等涉及业务处理人员的专业能力与主观判断，多项固定资产的核算变化亟需财会人员拥有笃实地理论知识和持续地继续教育背景。高校原来以收付实现制为原则对固定资产业务进行核算，财会人员对预算会计模式较为熟悉。政府会计制度引进以权责发生制为原则对固定资产收支业务进行核算，财会人员对财务会计核算方式相对陌生，缺乏相关知识体系及业务操作能力。在面对将同一固定资产业务活动按照财务会计与预算会计核算模式编制两套会计分录，加大财会人员工作难度和降低会计工作效率。

（二）现行财务信息系统与政府会计制度的固定资产管理不匹配

财务会计与预算会计“双记账”模式不仅对财会人员专业能力提出挑战，也对高校财务信息系统提出要求。首先，单一会计核算模式的高校财务信息系统无法支持财预“双记账”模式的要求。在政府会计制度的会计核算基础变化下，财务信息系统首要核算模式是由财务会计模式智能对应预算会计模式还是反之？财务会计模式核算更为全面，由财务会计模式智能对应预算会计模式能够减少手工录入会计分录；但是高校财会人员更加熟悉预算会计模式，由预算会计模式智能对应财务会计模式能够提高会计工作准确性。其次，虽然固定资产折旧政策变化从费用角度促进了对高校固定资产真实价值的反映，但是高校仍处于固定资产管理与财务会计工作分离的模式，数据共享性与信息沟通有待加强。对于高校拥有较多独立核算单位，加之高校固定资产具有数量众多、种类复杂及时间长远的特征，固定资产信息披露将是一块“难啃的骨头”，执行工作普遍力不从心。

（三）传统资产绩效管理模式与政府会计制度的固定资产管理目标差距大

新制度背景下从折旧费用的角度反映高校办学成本是一把双刃剑，对于高校固定资产数量庞大、实验设备金额高的特征，每月折旧数额居高，结果是提高了高校办学成本，加大与政府会计制度的固定资产管理目标差距，难以对高校固定资产绩效管理工作提供帮助。即使高校固定资产披露的变化使得高校固定资产类别、价值及折旧等得到全面反映，有助于提升高校资产信息透明度和资源调配使用度，但若高校缺乏创新高效的固定资产绩效管理体系，加之资产管理人员与使用人员责任意识稀薄，实际情况中仍然提高不了固定资产使用效率、增强不了固定资产维护工作，难以避免高校资源浪费现象。

三、适应政府会计制度的高校固定资产管理优化策略

政府会计制度的有效执行将对高校固定资产管理工作产生重要影响，高校遵循新制度的各项要求并妥善处理好固定资产管理问题刻不容缓。

（一）重视财会人员培训，夯实固定资产管理基础

为更好适应政府会计制度的核算变化，高校需要重视财务培训工作，使财会人员统一参加继续教育，重新学习以权责发生制为核算基础的财务会计核算模式，熟悉掌握政府会计制度规定和相关会计知识体系，结合高校固定资产运行管理实情设置会计科目做好同步记账的会计分录。高校在面对固定资产清查范围广和补提折旧工作量大等难点，财会工作人员通过准确界定核算范围和明确使用收入及费用会计科目，借以高校信息系统确保财务会计与预算会计核算模式的顺利实行，提高会计核算的准确性和效率，完善高校固定资产衔接工作以夯实固定资产管理基础。

（二）优化高校信息系统，构建固定资产管理新模式

高校在步入2019年度全面执行政府会计制度，高校固定资产具有数量众多、种类复杂及时间长远的特点，须要建设或升级固定资产管理平台确保固定资产清查工作的顺利开展，完成对固定资产的采购、入账、验收、折旧、处置等实时信息录入和动态核算处理，达成对固定资产先按部门再按类别的标准进行分类，满足对各项固定资产的增减变动和折旧计提信息登记，确保固定资产分摊成本准确和账面价值如实。高校基于固定资产管理平台可增加配套手机APP，手机扫码和线下拍照等手段实现资产管理人员和使用人员分别对固定资产数据信息的共享查询和上传更新，最大优化高校固定资产的资源配置和使用效率。其次，如今政府会计制度下的“双记账”模式和独立核算单位的固定资产披露都对高校财务信息系统提出更高的要求。高校财务信息系统要升级为兼容双核算模式，可以基于预算会计模式智能对应财务会计模式，财会人员通过设置会计科目模板，使用模板与手工录入会计分录的多种工作模式完善原有数据的转化、减少制度衔接工作量和提高会计信息的共享与沟通。最后，将高校财务信息系统与高校固定资产管理平台进行关联，构建固定资产管理新模式，是加强高校信息化建设的创新手段，可以解决信息滞后和入账偏差等问题，为高校固定资产准确披露提供保障。

（三）创新资产绩效评价，提升固定资产管理效果

全面建设高校固定资产绩效评价体系从高校运行成本角度反映固定资产使用效率，乃是解决高校资源浪费的抽薪止沸之道。一方面，年度之初依据高校独立核算单位各成本项目对固定资产使用效益进行考核工作、预算成本的计算、资源的梳理整合，避免投入成本过高造成年底资源浪费的现象，设置固定资产绩效评价指标发挥资产最大效用。另一方面，明确固定资产管理人员的责任范围和增强固定资产使用人员的维护意识是杜绝高校固定资产轻视管理和盲目投资现象的有效途径。除了对固定资产设置评价指标，还要对固定资产管理及使用人员设置绩效考核指标，并将考核成绩与其申购额度、薪酬福利直接挂钩，激励高校人员提升固定资产管理水平和约束不合理的使用行为，实现独立核算单位之间的固定资产调剂配用，提高资产共享性和使用效率，提升高校固定资产管理效果。

四、结论

综上所述，尽管政府会计制度的执行对高校固定资产管理工作有着积极影响，但是从探究固定资产在新制度核算要求的变化下，导致高校财会人员对政府会计制度核算适应性不足、财务信息系统与政府会计制度的固定资产管理要求不匹配和传统资产绩效管理模式与政府会计制度的固定资产管理目标差距大的问题，通过重视财会人员培训、优化高校信息系统模式和创新高校绩效评价，促进高校在政府会计制度背景下更好地推动固定资产管理工作，从而为我国高校教育建设提供保障。