碳排放权交易的会计处理研究探析

■/ 黄 璐

一、引言

近几年来，国民经济迅猛发展，人民生活水平显著提高，与此同时，大众开始越来越关注环境、生态问题。2016年1月，发改委颁布了《关于切实做好全国碳排放权交易市场启动重点工作的通知》，通知明确，从2017 年1 月1 日起我国将正式启动全国范围内的碳排放权交易市场，这也意味着我国在碳排放权管控、交易、流通、监督等方面已步入一个新的阶段，不断与国际接轨，与绿色、低碳、环保国际环境潮流相匹配。同时，国家在“十三五”发展规划中也明确指出，在我国的经济发展中要彰显“创新、协调、绿色、开放、共享”的可持续发展、绿色环保生态的新思维理念。在此背景下，重点碳排放企业如何进行账务处理，如何在财务报告中进行信息披露成为新的问题。目前财政部还没有出台与此相关的会计准则和应用指南来指导、规范碳排放企业在碳排放权取得、持有、出售等各个环节的确认和计量，这些已成为我国相关政府部门目前亟待解决的问题。

二、具体账务处理

根据财办会出台的[2016]41号文件，《碳排放权交易试点有关会计处理暂行规定（征求意见稿）》（以下简称征求意见稿），可将碳排放权交易的会计处理分为以下几个环节进行。

（一）碳排放权的确认

征求意见稿明确指出，重点碳排放行业如电力、钢铁、有色、水泥等工业企业，在核算碳排放权时，应当在资产类单独设置一个一级科目为“碳排放权”（会计科目编码为：1105），其中碳排放权包括两部分内容，一部分是该企业无偿从国家取得的配额碳排放权数量价值，另一部分是经过国家有关部门核实、取证后的自愿减排的数量价值。而此科目核算的内容是企业通过全国统一的碳排放权交易平台进行购入的，以当期公允价值有偿取得的碳排放权，这样处理既符合资产的定义也符合经济业务内容实质的发展要求。

在负债类单独设置一个一级科目为“应付碳排放权”（会计科目编码为：2204），用此科目核算碳排放企业因为超过政府所分配的碳排放配额而应当承担的履约义务，即应当对此支付的相应对价。

（二）碳排放权交易的初始计量

1.企业取得政府分配的免费配额时，暂不进行账务处理。笔者认为原因有以下几点：第一，在全国范围内才刚刚成立了碳排放权交易市场，还有很多地方存在不足、亟待进一步完善，从成本效益的原则出发，对从政府无偿划拨取得的碳排放权配额暂不做账务处理，以此简化的会计处理方法进行操作，更符合我国现阶段的实务发展水平；第二，政府的最终目的是惩罚超排企业，奖励减排企业，以此营造一个绿色、环保、生态的产业环境。碳排放权配额只是政府以市场为导向，使减排企业通过在市场上出售剩余配额而获利，这也正是碳排放权配额不同于一般政府补助的原因。政府发放的配额是企业在正常生产过程中所必须产生的碳排放量，在整个碳排放权交易体系中，政府只是一个政策的制定者和整个交易市场运行的监督、管理者。相反，若企业在生产制造过程中超排了，即超过了政府分配的配额，则对超过部分，政府将进行一定的惩戒；第三，资产的特征之一是未来会给企业带来经济利益的流入，企业从政府取得的碳排放配额权，在正常生产过程中，若按照政府的规定，在限额内满额排放时，企业并不会由此得到任何的收入与资源的流入，此时政府也不会予以干预，既不会给予奖励也不会予以惩罚。所以，此时企业不应以获得一项资产的方式来进行初始计量。政府无偿划拨的碳排放权其实正是企业由于日常的经营生产活动所导致的碳排放量，虽然从名义上看，像是从政府获得了定额定量的配额，但这部分配额既不需要企业支付任何的报酬，也不需要拥有特定的权利或享有一定的生产资质才会获得，这是企业正常生产所必须的。但当企业超过自身所享有的配额进行排放时，为了避免政府的惩罚及影响下一年度排放量的发放，就需要购入超额部分的碳排放量，以此模式来弥补自身由于超排而给环境、生态带来的损失。所以当企业真正超排了才会给自身带来一项经济利益的流出。而对于减排企业，只有真正采用了节能减排的措施、方法后，才会拥有剩余配额，将其剩余部分在碳交易市场进行出售，此时才算是企业的一项资产；第四，若一开始就将从政府无偿取得的碳排放权确认为企业的一项资产，会导致资产负债表中资产的虚增。因为企业真正获得收益的时点不是在取得政府配额时，而是在通过改善生产方法、生产环节达到真正的减排效果后，将分配的碳排放量与实际的碳排放量相抵，对其差额进行出售才会给企业带来经济效益，此部分效益正是企业通过政府创设的相关交易市场对其自身的减排措施的一种经济补偿。

2.通过碳排放权交易市场购入碳排放权。碳排放企业通过碳交易市场购入碳排放权时，无论此时购入的碳排放权是出于投资的目的而购买，还是为了弥补自己以前年度由于超额排放而导致的政府分配配额不足而购买，此时的买价为实际支付的价款加上必要的税费、咨询费、交易费等，以此内容作为获得碳排放权的成本，计入“碳排放权”的借方科目。期末，根据市场公允价值调整“碳排放权”科目的账面价值，即以公允价值计价的原则，差额计入“公允价值变动损益”科目。

（三）碳排放权交易的后续计量

在碳排放权交易的后续计量中，通过费用类科目来记录反映当期企业实际碳排放量大于政府免费分配的配额，对超额部分的处理为借方计入“制造费用”、“管理费用”等费用类科目，贷方计入“应付碳排放权”科目。同时，“应付碳排放权”科目的账面价值要随公允价值的变动而进行调整，即采用公允价值计价的方法，期末，将“应付碳排放权”的账面价值与当期的市场价值进行比对，若市场价值大于应付碳排放权，则应调增应付碳排放权，即将其差额借方计“公允价值变动损益”科目，贷方计入“应付碳排放权”，反之，则作相反的账务处理。

按照规定，若碳排放企业期末将其节约或减排的配额对外出售时，应当将其售价扣除相关税费后计入“银行存款”的借方，贷记计入“投资收益—碳排放权收益”。

三、案例分析

例1，广东省内一钢铁企业A公司，2017年当年该公司的实际碳排放量为100万吨，2017年12月15日从政府免费取得碳排放权配额97万吨，而超出的3 万吨则需自行在碳交易市场上购买，如不购买则会在第二年汇算清缴时受到政府相关部门的行政处罚及罚款，所以A公司管理层决定于2017年12月20 日在碳交易市场上以当时市价为每吨60 元的价格购入3 万吨的碳排放权，2017 年12 月31 日，此时碳排放权交易市场的价格为每吨68元，2018年6月30 日，A 公司向政府相关部门进行碳排放权汇算清缴时，碳排放权的市价为每吨65 元，若A 公司被广东省列入重点碳排放企业管控范围，暂不考虑相关税费，则A公司的账务应如何处理？

目前，我国碳排放权管控的基本规定有以下几点：

第一，政府配额发放的比例。目前我国试行的七个省市在相关文件中都做出了相应的规定即政府发放的免费配额占总配额的97%，3%需要企业有偿购买，这样就为企业节能减排创造了可以筹划、创新、改革的空间，因为企业通过技术的改良达到减排目的后，可以将从政府无偿取得的剩余配额在碳排放权交易市场上公开出售，为企业带来收益的同时也很好的实现了国家控制温室气体排放的目标，使市场交易机制的作用发挥到最大，以此来达到双赢的效果。

第二，计算生产过程中企业发生的实际碳排放量。企业的实际碳排放量应当于发生当年自行计算，并于下一年的上半年将计算结果报告给当地的监管部门，同时此计算结果需要经过第三方专业机构的核实和审查。本题中，A公司应当于2017年底先自行计算当年的实际碳排放量的数额并于2018年上半年报送相关政府部门，同时出具经过专业第三方机构审核证实的文件。

第三，企业实际的碳排放数量与政府划拨的配额数量相互抵减。企业应当在第二年的六月底前将上一年的实际排放量与政府分配的数额相抵，若存在差额，则需企业从碳排放权交易市场上购买相应数量的碳排放权，否则将会受到政府对该企业的行政处罚，比如《广东省碳排放管理试行办法》规定：“未足额清缴配额的企业，由省发展改革部门责令履行清缴义务；拒不履行清缴义务的，在下一年度配额中扣除未足额清缴部分2 倍配额，并处5 万元罚款。”本题中，A公司应将2017年的实际碳排放量与所持有的政府配额相抵，针对出现的差额，则从碳排放权交易的二级市场上购买，并应在2018年6 月底前完成清缴义务，否则将会受到政府相关部门的罚款。

第四，政府配额出现剩余时的处理方法。若企业当年的碳排放量小于政府分配的固定配额，留有剩余时，针对剩余部分企业可以自行在碳排放交易市场上以其当期市场公允价值进行出售，也可留作自用，此时碳排放权将自动结转到以后年度的配额数量中，但政府发放配额的使用有效期限为3年。这样既引导企业进行节能降碳，以政策诱导企业采取自愿减排的措施又鼓励了金融创新，活跃了金融市场。

综上，A公司的会计处理如下：

1.根据征求意见稿的规定，当企业无偿取得政府分配的碳排放权时，暂不进行任何的账务处理，但需要在财务报告附注中加以说明，同时登记碳配额权数量与其发生变动的具体情况。本题中，A 公司在2017 年12 月15 日取得政府无偿划拨的97 万吨碳排放权时，不用进行任何的会计处理，但要在其附注中登记。

2.2017 年12月20日，A公司从碳排放权交易市场中购入3 万吨碳排放权时的账务处理为（单位：元）：

借：碳排放权 （30 000×60）1 800 000

贷：银行存款 1 800 000

3.按照公允价值计价的原则，本期期末碳排放权科目的账面价值要按照当时的市场价格进行调整。而本题中，期末（2017 年12 月31 日）碳排放权交易的公允价值为68 元/吨，即市场公允价值每吨比A公司的账面价值高出了8元（68-60），则A公司的账务处理如下（单位：元）：

借：碳排放权 （30 000×8）240 000

贷：公允价值变动损益 240 000

4.2018 年6 月30 日，A 公司实际履约时碳排放权交易市场的公允价值为65元/吨，与此时“碳排放权”科目的账面价值68 元/吨相比每吨减少了3 元（68-65），则A公司的账务处理如下（单位：元）：

借：应付碳排放权（30 000×65）1 950 000

公允价值变动损益（30 000×3）90 000

贷：碳排放权 （30 000×68）2 040 000

例2，B公司为一水泥生产企业，由于B公司的领导层意识到全球气候变暖给整个生态环境所带来的危害性，同时结合当地政府出台的企业减少碳排放量给予的优惠举措，联系本厂实际，制定了具体的减排措施并取得了良好的成效。2018年6月底进行清缴时发现2017年政府无偿分配给该企业的碳排放权配额中仍有4万吨的碳排放权未使用，现管理层决定将此4万吨的碳排放权在交易市场上进行出售，此时市场的公允价值为67元/吨，暂不考虑相关税费，则B公司应如何进行账务处理？

解析：B企业出售的400吨碳排放权是因为自身采取了一些生产技术、方法的改良后而减少了碳排放，故可以从政府无偿分配的配额中有所余留，而此部分剩余的配额，若B企业对外出售，则可以为企业当期带来经济利益的流入，账务处理如下（单位：元）：

借：银行存款 （400×67）26 800

贷：投资收益—碳排放权收益（400×67）26 800

例3，C公司为一造纸公司，2017年取得政府分配的碳排放权配额60万吨，取得后即将其中的1万吨碳排放权在交易市场中进行出售，当时交易的市场价格为62元/吨，C公司通过此渠道来缓解当时企业面临的资金短缺困局。C 公司2017 年当期实际发生碳排放量为61万吨，此时碳排放权交易的公允价值为60元/吨，本期期末，碳排放权公允价值为61元/吨，暂不考虑相关税费，则C 公司应如何进行账务处理？

1.期初出售时：碳排放企业在取得政府分配的配额后，先行在碳排放交易市场进行出售的，按照交易的公允价值进行计量。

借：银行存款 （10 000×62）6 20 000

贷：应付碳排放权 （10 000×62）6 20 000

2.持有期间：若碳排放企业出售后所剩的碳排放配额不足以抵减当期的排放量时，则应当按照当期实际超过配额排放的数量进行账务处理。本题中，由于C公司当期实际的碳排放量为61万吨，超过了剩余的碳排放配额59万吨（60-1），两者之间的差额为2万吨（61-59），此时C公司在实际发生时，将其2万吨按照2017年当期的公允价值即每吨60元进行确认计量。

借：制造费用 （20 000×60）1 200 000

贷：应付碳排放权（20 000×60）1 200 000

3.期末，调整账面价值：期末应根据公允价值调整“应付碳排放权”科目的金额，本题中C 公司期末的应付碳排放权账面价值为已出售的配额加上超额排放所产生的份额的价值总和为1820000（1200 000+6 20 000）元，而此时按照公允价值进行计价，应付碳排放权的公允价值为1830000（30000×61）元，即应调增“应付碳排放权”科目的账面金额，分录如下所示：

借：公允价值变动损益 10 000

贷：应付碳排放权 10 000

四、报表列报及相关信息披露

（一）报表列报

在资产负债表中资产一列的“存货”和“一年内到期的非流动资产”项目之间单独增加一项目“碳排放权”，同时报表列报此项目的金额为当期期末的账面价值。此项目具体核算碳排放企业当期碳排放权从初始计量到持有再到最终处置全过程的增减变动情况。在资产负债表中负债一列的“应付账款”和“预收账款”项目之间单独增加一项目“应付碳排放权”，该项目列报的金额也为期末账面价值，此项目反应了碳排放企业需要按照政府约定履行相应义务的表内价值。

（二）相关信息披露

碳排放企业信息披露的内容如下图所示。其中碳排放权持有及变动情况的列报，企业可以根据当期实际的发生情况按照表1的格式进行填列。

表1 碳排放权变动情况表

毋庸置疑，财务报告表内披露的数据和内容是有限的，通过表外披露可以进一步补充其财务报告本身的不足及缺陷。同时，表外披露也可以使企业根据自身行业的特征及企业自身专有的属性和特点因地制宜地编制属于本企业的单独碳排放报告书，以此来详细披露企业碳排放的真实情况和实施举措，将这些非量化的指标和信息提供给信息使用者。

五、总结

目前我国已初步建立了全国范围内的碳排放权交易市场，笔者根据征求意见稿的相关规定，详细举例说明了碳排放权的具体会计核算，以此来帮助企业会计人员在实践实务中的运用。同时，征求意见稿规定，将碳排放权分别在财务报告表内与表外信息中共同反映，此种做法弥补了表内信息反映不充分的缺陷，有利于外部审计、政府相关部门、社会各界对碳排放企业的监督和管控。