我国政府综合财务报告分析应用体系构建的研究综述

■/ 万 敏

一、引言

2014 年12 月，国务院批转的财政部《权责发生制政府综合财务报告制度改革方案》（简称《改革方案》）提出了建立健全政府会计核算体系、政府财务报告体系、政府财务报告审计和公开机制、政府财务报告分析应用体系等四大改革任务，从“过程管理、结果管理、监督管理、决策管理”四大视角，提出了政府会计制度改革的总体路线。虽然《政府综合财务报告编制操作指南（试行）》（财库〔2018〕30号）和《政府部门财务报告编制操作指南（试行）》（财库〔2018〕29 号）已经开始实施，并在部分省份和地区开展了试编工作，但我国政府财务报告分析应用体系的构建在理论和实践上积累的经验都还很少。因此，进一步深化对我国政府财务报告分析应用体系的研究，其意义在于：第一，分析政府财务现状及变化的趋势、政府的运行效率以及评价中长期发展的能力，为政府预算以及宏观经济决策提供理论基础；第二，考核地方政府绩效、开展地方政府信用评级、评估预警地方债务风险；第三，反映政府受托责任的履行情况，满足政府财务报告信息使用者的需求，以供其做出正确的判断和决策。

二、基于权责发生制下政府综合财务报告构成角度的研究

（一）政府财务报告的构成

《政府财务报告编制办法（试行）》（财库[2015]212号）指出，政府财务报告由政府部门财务报告和政府综合财务报告组成。其中，政府部门财务报告应包含财务分析，具体体现为资产负债状况分析、运行情况分析和相关指标变化情况及趋势分析。而政府综合财务报告应包含财政经济分析和政府财政财务管理情况。财政经济分析具体表现为财务状况分析、运行情况分析和财政中长期可持续性分析。政府财政财务管理情况则表现为政府财政财务管理的措施及取得成效等方面。

（二）从政府综合财务报告的财政经济分析角度进行分析

在指标体系的构建上，《政府综合财务报告编制操作指南（试行）》（以下简称“指南”）（财库〔2018〕30号）和海南省财政厅课题组的研究（2016）思路一致，从财务状况分析、运行情况分析和财政中长期可持续性分析三个角度出发。在财务状况分析方面，《指南》中一共设置了10 个指标，这些指标都是从政府的短期和长期偿债能力角度进行分析的，目的在于防范政府债务风险，但指标缺少分类，分析的角度不够全面。

海南省财政厅课题组（2016）从资产质量、债务质量和净资产质量三个角度设置了指标。在运行情况分析指标上，海南省财政厅课题组（2016）从收入、费用、收入费用配比分析以及政府当期盈余与预算结余的差异等四个角度设置指标。与《指南》相比，指标类似，但分类更为明确。此外，还选择了分析收入和费用项目的比重去分析收入和费用质量；在中长期可持续性分析指标上，二者均使用了税收弹性和负债率两个指标。海南省财政厅课题组（2016）从收入费用以及债务的可持续性两个角度分析，更多地用趋势分析的指标探讨可持续性。从这两类指标体系的构建结果来看，《指南》中的指标，海南省财政厅课题组（2016）都采用了，但海南省财政厅课题组（2016）构建的体系更加庞大，在指标的分类上更加系统和细化。此外，在运行情况分析和中长期可持续性分析上增加了比重分析和趋势分析等指标，数据均来源于当期和历史期间的报表信息，可获得性比较强。苑雪芳（2017）从财政长期可持续性的角度，构建了财政长期可持续性评价模型，并从财务情况、收入稳定性、支出刚性、资金储备能力和固定状态等方面重点探讨了衡量财务因素的分析指标，明确给出了指标的计算公式、具体含义以及参考值。该研究仅从财政长期可持续性角度进行评价，虽然指标的分类明确，但从具体的指标来看，与《指南》以及海南省财政厅课题组（2016）设置的衡量其他方面能力的指标存在交叉重复的现象。

基于政府综合财务报告构成要素中的财政经济分析角度进行分析，就目前设置的指标来看，已经很全面了。但是在如何对指标进行准确地分类，如何通过指标准确地反映政府的某项能力方面，各研究结果的观点尚未统一。

三、基于政府综合财务报告信息使用者角度的研究

（一）信息使用者的构成

政府财务报告的目标是向财务报告使用者提供与政府的财务状况、运行情况（含运行成本）和现金流量等有关信息。因此有些学者基于政府财务报告的目标，从政府会计信息使用者需求的角度出发进行了研究。如肖鹏和冉梦雅（2015）将信息需求者分为了立法及监督机构、资源提供者、其他政府和国际组织或机构、中介机构和财务分析师、内部管理者五类，并阐述了需求方所关注的信息需求及质量标准。路军伟（2015）基于我国国情，将政府信息使用者分为了内部管理者、上级主管部门、上级政府、广大人民群众、各级人民代表大会及其代表、地方政府债券的投资人、信贷提供者、新闻媒体、评估机构、倡议者组织、经济/财务分析师等。安丰琳，周咏梅（2016）对我国政府会计信息使用者及其需求进行界定和分析，将政府会计信息使用者划分为最终使用者与代理使用者两大类，认为基于政府会计信息使用者需求构建政府综合财务报告分析体系，能促进信息使用者做出正确的评价和决策。

（二）基于信息使用者需求的指标体系构建

广东省财政厅课题组（2016）以问答的形式解读了政府综合财务报告的信息使用者以及具体信息需求。将信息使用者分为了各级人大、各级政府、政府债券购买者、纳税人、社会公众、相关评估评级机构等，从财务稳健性、资金绩效性、服务能力、跨期公平性、调控能力等五个角度设置指标。该研究最重要的贡献在于，将资产按功能明确地分为投资类、服务类、运转类和保管类四类。姜宏青等（2017）构建了以报告为数据支撑，以国家治理、绩效评价和财政透明等为理论基础，满足核心需求者、中间需求者和松散需求者财务信息需求的政府财务报告分析体系。该指标体系信息需求者分类明确，分析角度全面，将预算分析和财务分析相结合，该分析体系的构建，搭建了对财务报告信息进行分析的框架，很多数据属于表外信息，数据量大且获取成本较高。此外，该体系缺少具体的财务指标的分析，分析结果的可比性不是很明显。宋达飞，丛树海等（2019）将政府综合财务报告的信息使用者分为社会公众和利益相关者两大主体。根据二者的核心信息需求，从宏观交易成本和收益的平衡性、政府财务状况平衡分析两个角度构建了指标体系。由于政府财务报告的编制才刚刚起步，有些信息的披露还不够全面和完善，因此，在对有些指标进行分析时，在数据的获取上，还存在一些困难，需要通过不断完善政府财务报告来实现。

政府财务报告的信息使用者是谁，信息使用者有哪些信息需求，可以通过哪些指标来满足信息使用者的信息需求，是构建政府综合财务报告体系的理论基础和依据。对报告要素进行准确分类，完善政府财务报告信息，实现预算分析和财务分析的结合，能让信息使用者作出更准确的评价和判断。

四、基于政府偿债能力分析角度的研究

（一）从预算报表的角度进行分析

张曾莲（2011）构建了在考虑社会经济环境因素的情况下评价地方政府财务状况的模型。该模型从财务状况的要素出发，从现金偿付能力、预算偿付能力和服务水平偿付能力三个角度构建财务状况指标。从财务状况的分析指标来看，都是基于预算报表所设置的指标，并没有从资产、负债、收入、费用等财务报告的指标角度进行设置和分析。该模型的建立仅适用于预算报表上所显示的流量信息，而非资产负债表等反映的存量信息。

（二）从财务报表的角度进行分析

《指南》在财务状况分析部分设置了10个指标，但这些指标大部分都是从偿债能力分析的视角展开的。陈穗红等（2015）从对政府资产负债表信息进行分析的角度，分析了我国地方政府资产特点，将它们分为了与偿债能力相关性较强、中等和较小的三类资产，设置了评价地方政府偿债能力的多个指标，并对指标的重要性进行了分类。刁伟涛等（2017）从经济发展状况、财政运行状况、举借债务状况和金融信贷状况等四个角度设置了地方政府偿债能力量化指标体系。这些指标体系大都运用当年总人口、当年GDP作为分分母，其中还有很多分子对应指标的数据属于表外数据，需要通过年鉴来获得，工作量特别大。

学者们的研究各有侧重，但不管是基于预算报表还是基于财务报表的分析，都在追求对报表进行更准确地评价。

五、基于权责发生制下政府部门财务报告角度的研究

目前鲜有文献从政府部门财务报告的角度出发设置指标。海南省财政国库支付局课题组（2018）从部门单位的资产管理能力、偿债能力和风险防控能力、成本费用合理控制和未来可持续发展等四个方面设置了指标。《政府部门财务报告编制操作指南（试行）》（财库〔2018〕29号）要求从政府部门资产负债状况、政府部门运行情况和政府部门财务管理情况等角度进行财务分析，更多的是从重要项目的结构、比重、变化趋势等角度进行分析。和政府综合财务报告分析的不同在于，首先，分析的主体是政府部门单位。其次，在指标的设置上更加简化，《指南》只选取了6个指标，而这些指标在政府综合财务报告分析指南中也都涵盖了。从两大《指南》的分析思路来看，政府综合财务报告的分析强调多维度全方位的指标分析，而政府部门财务报告则更多采用比较分析和趋势分析。

六、结论及建议

国内学者对于政府财务报告分析应用体系的研究基本都是基于以权责发生制为基础的政府财务报告展开的，研究主要集中在政府综合财务报告的构成、信息使用者、政府偿债能力和部门财务报告等方面。现有研究的不足在于：第一，虽然已有的研究设置的指标很多，但这些指标的分类不够准确，就财务状况设置的指标而言，大部分都是从偿债能力角度去分析的，指标数量较多，有些并没有体现重要性原则。在政府不同能力的衡量上指标存在重复和交叉的现象；第二，用比率分析法设置指标，在分析结果上，缺乏参考值作为比较的依据，降低了可比性；第三，权责发生制在政府会计上得到运用以后，完全依据财务报表进行分析，忽略了预算报表信息在政府某些能力分析上的重要性。第四，学者们对政府财务报告分析应用体系的研究基本着眼于政府综合财务报告而忽略了政府部门财务报告。

基于以上研究的不足，本文提出以下建议：

第一，在构建分析应用体系时，首先必须确定指标设计的原则，如重要性、可比性、可理解性等原则，这样可以用更精确的指标衡量更精确的能力。在对政府财务报告进行分析时，可参照企业财务报告的分析方法和指标，但是考虑到具体会计要素的构成存在差异，因此应对财务报表要素进行明确分类，用修正的财务指标去衡量政府的各项能力。

第二，考虑到不同的政府部门单位所从事的工作性质不同，在财务报告各要素的构成上存在差异。因此，应在广泛深入地开展以权责发生制为基础的政府综合财务报告编制和财务指标分析应用的基础上，以平均值为依据，设置指标的参考值，提高指标分析的可比性。

第三，政府会计分为预算会计和财务会计，对政府运行情况和中长期可持续性的分析，不能只局限于对财务报表的分析，应将财务报表和预算报表分析相结合，存量和流量信息分析同步，同时还要运用财政数据等表外数据，全面监测政府的财务状况。

第四，政府财务报告包括政府综合财务报告和政府部门财务报告。在分析应用体系的构建上，应构建两套体系；在分析的角度和指标的选择上，应根据两类财务报告各自的特点，各有侧重。