施工企业执行新收入准则会计核算的探讨

■/刘瑞松

一、新收入准则的基本内容

新收入准则要求企业采用统一的收入确认模型来规范所有与客户基于合同产生的收入，以控制权转移作为收入确认时点的判断标准，并且为企业应该“在某一时段内”还是“在某一时点”确认收入提供了具体指引。

同时，新收入准则对成本、收入核算相关会计科目进行了重大修改。在列报方面，对报表附注信息披露提出了更多更具体的要求。

按照新收入准则，施工企业的收入确认可以采用五步法：

第一步，识别与客户订立的合同

当企业与客户之间的合同同时满足“承诺履行合同；权利和义务清晰；付款条款确定；具有商业实质；企业很可能收到支付对价”五个条件时，企业应当在客户取得相关商品控制权时确认收入。工程施工合同由于其对建设单位的资产和经营有着重要的影响，具有商业实质，且施工单位有权收取工程款，一般情况下，工程施工合同满足准则规定的五个条件。

第二步，识别合同中的单项履约义务

由于新收入准则的核心原则是企业在履行了履约义务时确认收入，因此，应识别合同中的单项履约义务。实务中，一般工程施工合同通常包括物资采购和建造施工服务等，但由于提供的物资材料等与承诺的施工服务具有关联性，整个工程项目是一个功能主体，故在合同开始时应当将其作为一个单项履约义务。但也有一个合同中存在两项或多项履约义务的情况，应分别确认收入。

第三步，确定交易价格

新准则规定，企业应当按照分摊至各单项履约义务的交易价格确认收入，在确定交易价格时，施工企业应当根据合同条款，结合其以往的习惯做法确定交易价格，并考虑非现金对价、应付客户对价等因素。

第四步，分配交易价格至单独的履约义务

新准则规定，对于合同中包含两项或多项履约义务的，企业需要按照各单项履约义务所承诺商品的单独售价的相对比例，将交易价格分摊至各单项履约义务。由于施工企业提供的商品在签订合同时并没有一个固定的总价，通常情况下都是采用费率形式签订合同，故单独售价无法直接观察的。鉴于施工企业提供商品的特点，如果合同中有两项或多项履约义务，则可以采用按合同约定的定额取费标准，分别计算各项履约义务的交易价格。

第五步，当履约义务履行时确认收入

履约义务可能在某一时点或某一时间段内实现，对于在某一时段内履行的履约义务，应当在该段时间按照履约进度确认收入，确定履约进度的方法有产出法和投入法。

就工程施工合同而言，由于客户能够控制企业履约过程中在建的商品，故属于在某一时段内履行的履约义务。施工企业可以按照投入法来确定履约进度，即按照累计实际发生的建造成本占预计总成本的比例确定履约进度。

此外，合同变更及修改、奖励或激励性付款、客户提供的物料、索赔对于衡量进度的影响等，也会对收入的确认产生影响。

二、A施工企业成本、收入核算基本情况

A施工企业以合同为核算单位，在财务系统中创建与工程项目名称相对应的核算编号（以下称为：W编号），用于核算成本、收入及结算。下面分步骤描述其业务流程及实务特点：

（一）施工成本核算

A施工企业工程施工成本主要包括材料和分包支出。这两部分都据实结算。

1.材料及分包成本管理

（1）对于材料管理。物资管理部门根据各项目部提交的采购计划，实施采购，让供应商将货物实际发货到项目工地，经现场材料员验收（部分材料由项目部在现场采购）。当月供应商开具发票的，根据验收记录一次性开具入库单和出库单，项目部经理签字确认；如果当月发票送达或者开具不及时，则在次月办理入库单和出库单。

（2）对于分包成本管理。分包分为劳务分包和专业分包两种，劳务分包由内部单位负责，主要是人工支出；专业分包由外部施工队负责，按照工程造价扣除管理费结算。由于专业分包需要外部施工单位开具发票，也会存在发票收取或送达不及时的情况。

2.实务中施工成本核算中存在的现象

（1）无合同无计划施工，导致合同施工成本已发生，但无法办理工程结算。

（2）分包成本主要是施工队的人工费，考虑到稳定因素，即使主合同还没签订无法办理工程结算，分包成本也得按月结算。

（3）同一项目部下不同工程之间会出现错记施工成本的情况。

（二）收入确认

各项目部预算员，根据当期经建设单位确认后的工程量或形象进度，按照成本加成法编制当期进度预算，经项目部审核后（取整数），再上报A施工企业审核，计入当期作业完成情况统计表，作为确认当期收入的依据。A施工企业在审核上报的进度收入资料时，没有相应的审核力量，故都是报多少认多少。

（三）成本收入结转

1.自创成本收入核算方法

A施工企业主营业务成本按照实际发生的施工成本结转；主营业务收入按照各项目部上报后经确认的完成数统计，没有采用完工百分比法。上报的完成数是预估金额，不能完全反映工程实际进度收入，存在很强的随意性和可操作性。

2.成本和收入的计算时点存在不确定性

当期已施工工程项目，不是每月申报当期作业完成数，导致成本与收入不匹配。例如：存在当期未发生成本，但有收入的情况；也存在当期发生成本，但无收入的情况；也存在当期有工程结算，但没有成本和收入的情况。

（四）工程竣工结算

财务人员核销已竣工结算的工程时，需要调整项目的错记收入、记账收入与工程结算数的尾差，然后对“工程施工”与“工程结算”进行对冲账务处理。

收入错记的原因是：①工程已施工，合同未签，没有W编号，为了能够核算工程收入，先挂靠计入其他工程中。②作业完成情况统计表中工程名称与财务系统中W编号代表的工程名称相似，导致财务人员结转收入时错选项目。

三、A施工企业核算中存在的问题

（一）材料出入库手续简单，材料成本核算不够准确

由于工程项目数量多，地域分布较广，A施工企业分项目部进行管理，各工程项目所购买的材料均一次全额办理入库单和出库单，且由项目部经理一人负责签字确认，该做法不符合内部控制相关规定。实务中，多数工程项目物资都是先采购，后分期消耗，这种处理方法不能真实反映当期成本的真实性和准确性。

（二）已完未结收入金额巨大

由于实务中普遍存在已施工但无法及时办理结算的情况，A施工企业已完未结收入金额巨大，形成存货，导致严重的资金占用，具体原因包括：

1.部分项目已施工未签订合同，未从建设单位办理结算，但人工及材料成本已实际发生。

2.已竣工验收工程，未办理竣工结算，但工程成本已经发生。

3.工程发生较大变更，进度结算无法办理，但分包成本已结算。

4.部分工程进度结算不及时，但分包成本已结算。

（三）工程项目核算中存在重复编号、串项等情况，不能准确计量工程项目收入、成本和结算

业务部门管理的《月度施工作业计划完成情况明细表》中工程名称与财务部核算用W编号对应的工程名称不一致，经常出现不同工程项目成本、收入错记，同一工程项目重复编号的情况。不能准确核算某一项目的成本收入，同时也给后续工程竣工结算增加了不少麻烦。

（四）无收入确认具体标准

A施工企业各项目部按照成本加成法确认当期收入，即在当月对外结算材料费、机械费、人工费的基础上加一定比例确认并上报当月进度收入。该方法与现行准则采用的百分比法不同，且没有制订加成比例的具体标准，造成每个项目部或每个项目的具体做法不同。各项目部下工程，上报进度收入的时间不一致，并不是按月上报，没有形成统一的规定。

（五）各月结算成本收入时，成本与收入不匹配

A施工企业在工程会计核算中，会出现“有成本，无收入”和“有收入、无成本”的情况，甚至出现“当期与建设方办理结算，但工程成本和收入未核算”的情况。

具体原因包括：①部分工程已施工但无核算编号，挂靠其他项目的W编号核算，导致成本收入核算不准确。②上报进度收入时间早于成本支出发票取得时间，当期收入估算与实际成本记账不匹配。例如：施工现场有的地处偏远，分包单位结算发票送达或者开具不及时，导致当月成本无法入账。③直接指派专业分包单位先施工，但A施工企业与分包单位就分包价格无法达成一致，迟迟不能签订分包合同，导致主合同无法确认成本和收入。

四、新收入准则对施工企业的新要求

（一）首次执行新准则时，需要计算累积影响数，并调整相关报表项目

根据规定，A企业是执行企业会计准则的非上市企业，自2021年1月1日起执行新收入准则。应当根据首次执行该准则的累积影响数调整首次执行当期期初（即2021年1月1日）留存收益及财务报表其他相关项目金额，对可比期间信息不予调整。

1.调整合同资产与合同负债

应于2021年1月1日，根据工程项目履约进度确认的收入金额超过已办理结算价款的部分，从存货被重分类为合同资产，其中预计1年以上收回的款项列报为其他非流动资产。预收款项被重分类至合同负债。

2.收入重新计量的影响

依照新收入准则的要求，A施工企业应于2021年1月1日，对于首次执行日尚未完成的合同进行评估，将工程施工合同作为一项履约义务，按照履约进度确认收入。对于未完成合同以前期间有成本无收入或收入确认不足的，应当补记收入调增2021年年初未分配利润，并对应调整“合同资产”项目；对于以前期间有收入无成本的，应当补记成本调减2021年年初未分配利润，并对应调整“存货”项目。

（二）以合同为单位区分义务与权利，将履约支出计入企业资产，将转让商品而形成的收款权利按不同的性质区分为合同资产与应收账款，分类列报

一方面，将与合同有关的成本支出确认为企业的资产，分别计入“合同取得成本”和“合同履约成本”，在确认收入的同时结转计入主营业务成本。资产负债表日，如果初始确认时摊销期限不超过一年或一个正常营业周期，分别在“其他流动资产”和“存货”项目中填列；如果超过一年或一个正常营业周期，在“其他非流动资产”项目中填列。

另一方面，将与合同有关的收款权利确认为企业的资产，当该权利取决于时间流逝之外的其他因素时，计入“合同资产”；当该权利仅取决于时间流逝时，计入“应收账款”。

正常情况下，A企业依据与建设方、监理单位确认的工程结算单开具发票，办理工程进度款结算，计入应收账款。但实务中往往存在先施工后签订合同的情况下，施工企业无法与建设方办理结算单。由于工程成本已经发生，A企业根据建设方确认的工程量及当地工程造价定额标准计算当期工程产值。当期工程产值是企业向客户转让商品而有权收取对价的权利，但该权利还需要履行必要的签字确认程序才能得到建设方的认可，故先计入“合同资产”科目；只有在取得建设方盖章的工程结算单后，才能开票确认应收账款，这时施工企业就拥有无条件（即，仅取决于时间流逝）向客户收取对价的权利，再从“合同资产”转为“应收账款”。

（三）工程施工合同会计核算发生较大变化

《建造合同》准则下，施工企业建造合同在“工程施工”与“工程结算”科目核算，成本和收入按完工百分比法结转。在资产负债表日，工程施工借方余额反映到存货项目中。

2018年6月，财政部下发了《关于修订印发2018年度一般企业财务报表格式的通知》，针对新收入准则下相关核算处理，提出了新的要求。笔者根据施工企业特点，预计A施工企业主要会计核算分录如下：

1.工程施工合同实际履行

借：合同履约成本

应交税费-增值税进项

贷：应付账款

2.根据履约进度确认收入

借：合同资产

贷：主营业务收入

3.结转合同履约成本

借：主营业务成本

贷：合同履约成本

4.开具建筑业发票，取得无条件（即仅取决于时间流逝）向客户收取对价的权利

借：应收账款

贷：合同资产

应交税费—增值税销项

5.收到工程施工合同价款

借：银行存款

贷：合同负债

新收入准则体现了收入确认的资产负债观，在客户取得商品控制权时确认收入。施工企业的已完未结收入可以通过合同资产和合同负债的差额反映，而实际发生的履约成本单独反映到存货中。

（四）以合同为核算单位，对合同管理提出更高要求

准则要求“同一合同下的合同资产和合同负债应当以净额列示”，A施工企业应当按合同分别核算成本、收入和结算，不能串项。故应当分合同统计工程项目施工、变更、竣工及成本、收入、结算等信息，建立合同管理台账。

（五）要求更准确计算工程进度收入

新收入准则要求以交易价格为基础，按照履约进度确定当期收入。企业应当根据合同条款，并结合其以往的习惯做法确定交易价格。A施工企业项目部工程预算人员应当准确完整地统计当期工程量，有合同的依据合同价格条款计算当期工程进度造价，没有合同的可以结合工程计价习惯做法（如当期当地定额标准、取费类别及材料差异标准等）确定进度收入。

另外，企业代第三方收取的款项以及预期将退还给客户款项，应当作为负债进行会计处理，不计入交易价格。如工程中甲供的材料、建设方转供的水电费、工程罚款等，都应当从交易价格中剔除。

（六）要求合理确定履约进度

由于建设单位能够控制履约过程中的在建工程，故工程施工合同属于在某一时段内履行履约义务，按照履约进度确认收入。企业应当考虑商品或服务的性质，采用产出法或投入法确定恰当的履约进度。

A施工企业主要业务是施工作业，主要承担集团内外各种土建、矿建、维修改造、安装等工程，根据工程施工合同的性质，A施工企业可采用投入法，即按照累计实际发生的成本占合同预计总成本的比例确定恰当的履约进度。每年年度终了，A施工企业可组织财务部、工程部、预算审核部门对工程量进行盘点，以使估计的履约进度能够更加准确。

（七）资产负债表附注中披露的信息更加丰富

A施工企业应当在附注中披露与收入有关的下列信息：

1.收入确认和计量所采用的会计政策、对于确定收入确认的时点和金额具有重大影响的判断以及这些判断的变更，包括确定履约进度的方法及原因等。

2.与合同相关的信息。

3.与合同成本有关的资产的信息。

五、关于施工企业执行新收入准则的建议

通过分析A施工企业核算中存在的问题，以新收入准则对施工企业提出的新要求为纲领，笔者提出解决A施工企业实务中问题的方法及改进财务核算的建议，也希望对其他施工企业的核算有所帮助。具体建议如下：

（一）重视新收入准则及相关业务流程的培训

从2021年1月1日起，所有非上市企业都将执行《企业会计准则第14号——收入》。一方面，新准则在收入确认原则、核算科目、报表格式及披露信息要求等方面都与现行准则存在较大差异，因而应加强财务人员准则培训，做好工作衔接，例如期初调账、会计信息系统中科目修改、报表格式修改等。

另一方面，由于收入的确认包括对交易价格、履约进度的重大判断和估计，涉及工程、预算、财务等相关核算人员工作的配合，故建议在执行准则前，根据收入确认流程，对上述人员进行系统业务流程培训，使其工作能够统筹规划，让成本与收入核算更加准确。

（二）加强合同管理，从源头防范法律风险，为后续管理提供有力保障

一方面，加强合同签订管理。对于集团内部工程，应按照相关合同管理办法，积极与集团内法律、工程预算等部门沟通，协调解决合同签订滞后问题，严禁先施工后签合同。对于外部工程，积极管控合同相关风险，坚持先签合同后施工原则。

另一方面，加强合同台账管理。新收入准则明确要求以合同为核算单位，合同条款是收入计算的重要依据。同时，新收入准则要求报表中同一合同下的合同资产和合同负债应当以净额列示，附注中披露更多合同有关的信息，有必要加强合同的台账管理，或引进合同管理信息系统，跟踪统计各工程项目合同的签订、履约、计价、变更、竣工等信息，便于后续各类核算。

（三）以信息化为手段，推进物资管理及其财务核算的优化升级

建议针对A施工企业项目管理特色，创建符合自身实际的物资信息化系统，按各项目部建立物资子仓库，物资采购入库和出库的计价应当准确到项目部所在的工程项目。首先，有利于反映各项目所在地的物价差异，真实反映各地区材料成本；其次，有利于在信息系统中集成暂估出库信息，反映当月材料暂估成本。能够为当月工程进度收入的计算提供比较准确的材料成本依据。最后，能够由不同的人对出入库单进行审核签字，内部控制的不相容岗位相分离，形成有效制约。

（四）实现财务核算与业务管理相协同，推进部门之间信息匹配共享，让收入核算更加顺畅

由于财务部管核算、业务部门管合同、工程成本、造价预算及结算，只有财务部与业务部门之间信息沟通顺畅、相互协调，才能保证财务账面上反映的成本、收入和结算的及时性、准确性和完整性。

1.实现会计核算与合同管理相协同，使工程项目都能配备会计核算用的W编号。

建议对所有的工程项目，无论是否签订合同，都积极协调创建W编号，避免出现工程项目已施工但无W编号或挂靠其他W编号核算的情况。

2.实现会计核算与预（结）算管理相协同，使会计核算W编号与工程统计报表中项目名称相匹配。

建议在工程作业完成情况统计表中增加会计核算W编号，使工程产值统计与收入核算能够一一对应。业务部门应当与财务部定期核对W编号。

（五）重新评估企业内部控制，修订相关制度，并加强执行

1.加强工程成本支出及造价预算基础资料收集工作，规范成本核算的细节。

对于施工企业，由于项目现场远离公司本部，收集、记录实际人、材、机支出及对尚需发生的成本进行预计比较困难，而基础资料的准确性和完整性决定了会计信息的准确性。

新收入准则要求在报表附注中披露合同成本相关信息，则更应加强各项目基础会计信息的汇总和归集工作。

一方面，建立健全材料、分包等成本支出汇总、归集和结转管理制度。约定各项目部成本结转时间、发票收取和送达管理办法、成本暂估处理方法（包括材料和分包结算的暂估）、材料出入库单据签字审核要求、专业分包结算单编制管理办法等。

另一方面，加强成本考核工作。加强成本预算管理，根据历史经验数据，评估各类工程利润率，按工程项目进行考核。

2.以准则为引领，进一步规范收入确认具体标准，强化对工程进度收入的复核工作。

制定统一的收入核算规范，协调统一各项目部进度收入上报时间、范围及计算标准，使收入核算更加及时、准确，同一会计期间的收入与成本相互配比。

同时，应当对上报的工程进度收入进行审核，可以设计统一的进度收入计算单，并由核算员、项目经理及审核人员签字，作为作业完成情况统计表的备查资料。工程产值属于施工企业的资产，施工企业应当组织相关部门对每年年度终了的工程量进行盘点，形成盘点报告。