高校预算结余类科目衔接研究

陈 柯

一、高校新旧制度预算结余类科目衔接背景

按财政部要求，原执行《高等学校会计制度》（财会〔2013〕30 号，以下简称原制度）的高等学校，自2019 年1 月1 日起执行政府会计制度（以下简称新制度），不再执行原制度。相比原制度，新制度下的预算会计体系将投资和借款纳入资金管理，增设了相应的收入、支出科目，使得以前游离于结余之外的外债资金进入预算总盘子，满足预算管理与资金管控的实际要求，形成的预算结转结余全口径反映了高校的家底，能更好地显现高校的真实财务状况。为了确保新旧会计制度顺利过渡，财政部下发了《关于高等学校执行〈政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表〉的衔接规定》（以下简称衔接规定），要求以原制度科目余额为基础，按新制度设立新账并衔接科目余额。新制度中财务会计科目期初余额衔接相对简单，对原制度下的科目余额清理分析后直接或是拆分、合并衔接对应新制度科目期初余额。难点在于新制度预算会计“结转结余”类科目的衔接。预算“结转结余”类科目包括“资金结存”、“财政/非财政拨款结转”、“财政/非财政拨款结余”、“专用结余”、“经营结余”、“其他结余”及“非财政拨款结余分配”科目。除“其他结余”及“非财政拨款结余分配”科目无余额不需衔接外，《衔接规定》要求新制度下的各类“结转结余”余额以原制度下的“净资产”类科目分析调整衔接。

二、《衔接规定》存在的问题

《衔接规定》对新旧制度的科目余额衔接给出了指导方法，但在预算会计科目衔接中存在不完善或缺陷的地方，分析说明如下：

（一）《衔接规定》要求按原制度“净资产”类的相应科目分析调整衔接新制度各类“结转结余”余额同时，按相同金额分别确定“资金结存”余额。对难以确定新制度“非财政拨款结余”科目余额的，以不纳入单位预算管理的资金减去其他“结转结余”的方式倒挤确认，同时按相同金额确认“资金结存”余额。可以看出，以上方式单方面以“结转结余”确定“资金结存”余额，两者之间缺乏勾稽关系进行验证，掩盖了分析或调整疏漏，存在因无法验证从而得出错误“资金结存”期初余额的风险。

（二）原制度中的“存货”、“应收票据”、“应缴税费”等科目与高校经营活动密切相关，《衔接规定》将以上科目中非财政非专项资金对结余的影响不区分性质笼统调整计入“非财政拨款结余”，而对“经营结余”（借方）直接按原制度“经营结余”确认。在以上相关科目余额由经营活动形成且数额较大情况下，“经营结余”（借方）数不进行相应调整，扭曲了“经营结余”真实数，甚至产生经营活动亏损与盈利之间的界限跨越，造成会计信息失真。

（三）新制度规定“其他应收款”中的暂付款项在报销时生成预算会计，此时财务会计与预算会计同时确认费用及支出，财务盈余与预算结余两者并不存在差异，与《衔接规定》对“非财政拨款结余”分析时调减“其他应收款”非财政非专项资金预付的金额相矛盾。（但在教育部直属高等学校会计核算手册中，暂付款项在发生时确认预算会计，此时需按《衔接规定》对“其他应收款”中的暂付款进行调减处理）。

（四）《衔接规定》调整分析中对“其他应收款”及“其他应付款”科目均按两方面进行区分不够全面。实践中由于“其他应收款”和“其他应付款”形成的复杂性，为准确的对预算结余科目衔接，对“其他应收款”及“其他应付款”科目分成三类分析对调整预算结转结余类科目更为准确恰当（详见后文）。

三、“资金结存”科目调整分析及期初余额确定

“资金结存”科目核算单位纳入部门预算管理的资金的流入、流出、调整和滚存等情况。根据“预算收入”-“预算支出”=“预算结转/结余”，在新制度预算会计收付实现制核算体系中，“预算收入”或“预算支出”对应“资金结存”科目，因此“资金结存”科目余额反映的是收付实现制下形成的预算“结转结余”数，该科目下设“货币资金”、“零余额账户用款额度”、“财政应返还额度”三个明细科目，其中“零余额账户用款额度”、“财政应返还额度”两个明细科目的期初余额分别与财务会计科目中的“零余额账户用款额度”、“财政应返还额度”科目相等。需要调整确定的是“资金结存——货币资金”的期初余额。“资金结存——货币资金”科目与财务会计中“货币资金”科目相比，既有区别又有联系，两者之间的差异可分为两类：一是永久性差异，指不纳入部门预算管理的资金流入流出形成的差异，包括受托代理货币资金、应缴国库款、应缴财政专户款、周转类保证金等；二是暂时性差异，指最终纳入部门预算管理的资金流入流出因财务会计和预算会计账务处理时间上的不同而形成的差异，如“其他应收款”中已支付需未来报销列支出的差旅费，同级政府财政部门预拨的下期预算款，高校按规定设置的非从收入及结余中提取的专用基金（如留本基金）等。对永久性差异，因不纳入部门预算的资金不做预算会计处理，不形成预算的“结转结余”，“资金结存——货币资金”不包含此类“货币资金”；而对暂时性差异，在未来某一时点会消除差异，“资金结存——货币资金”应包含此类“货币资金”，但需对差异进行增减调整。需要说明的是，调整涉及的“其他应收款”和“其他应付款”科目形成较为复杂，需按性质及对方科目加以区分以得到准确的结果。“其他应收款”科目余额可分成三类：一是暂付类（如差旅费借款），该类按新制度要求在报销时列支生成预算会计分录；二是应收类（如应收上级补助收入），其特征为发生时对方科目为各类“收入”而非“货币资金”；三是周转类（如支付的押金），此类不需做预算会计分录。同理，“其他应付款”科目余额也需相应分为三类：一是暂收类（如收到性质待定的资金），未来确认收入时生成预算会计分录；二是转支出类（如应付社保费），其特征为已经作为费用但尚未支付资金；三是周转类（如收到的保证金），此类不需做预算会计分录。按照上述思路，以财务会计“货币资金”科目的流入流出为主线对差异进行调整可得出“资金结存——货币资金”=“库存现金”+“银行存款”-永久性差异（资金借方）+永久性差异（资金贷方）-暂时性差异（资金借方）+暂时性差异（资金贷方）。对高校具体科目分析，则“资金结存——货币资金”余额=“库存现金”+“银行存款”-“受托代理货币资金”-“应缴国库款”-“应缴财政专户款”+“其他应收款”（周转类）-“其他应付款”（周转类）+“其他应收款”（暂付类）-“其他应付款”（暂收类）-“专用基金—留本基金—未投资”。若按教育部直属高等学校会计核算手册，其他应收款中的暂付款项不在报销而在发生时确认预算会计，则财务会计与预算会计“货币资金”同步发生不产生差异，此时“资金结存——货币资金”余额=“库存现金”+“银行存款”-“受托代理货币资金”-“应缴国库款”-“应缴财政专户款”+“其他应收款”（周转类）-“其他应付款”（周转类）-“其他应付款”（暂收类）-“专用基金—留本基金—未投资”。

四、“结转结余”科目调整分析及期初余额确定

新制度预算“结转结余”类科目应以原制度相应“净资产”类科目余额为基础调整确定。

（一）“财政/非财政拨款结转”、“财政/非财政拨款结余”科目余额衔接

除新制度的“财政拨款结余”科目余额直接按原制度“财政补助结余”余额确认外，因资金流入流出与确认预算收入支出不同步，“财政拨款结转”、“非财政拨款结转”、“非财政拨款结余”期初余额的确定需按原制度“财政补助结转”、“非财政补助结转”、“事业基金”科目按财政/非财政资金及支出性质（区分是否属于经营活动）分析调整。其原理是以原制度相应科目为基础，调减已支付资金但尚未计入预算支出的资产类科目（计入非流动资产基金的长期性资产除外），调增已计入预算支出但尚未实际支付的负债类科目，调增已收到资金但未计入预算收入的负债类科目，调增从收入中提取列入支出的“专用基金”科目。以“非财政拨款结余”为例，“非财政拨款结余”=“事业基金”-“短期投资”-“应收票据”-“应收账款”-“预付账款”-“存货”-“其他应收款（应收类）”+“短期借款”+“长期借款”+“应付票据”+“应付账款”+“应缴税费”+“应付职工薪酬”+“预收账款”+“其他应付款（转支出类）”+“专用基金”（收入中提取的部分）。若按教育部直属高等学校会计核算手册，其他应收款中的暂付款项不在报销而在发生时确认预算会计，此时财务盈余与预算结余产生差异，应按《衔接规定》对其他应收款（暂付类）进行调减，则“非财政拨款结余”=“事业基金”-“短期投资”-“应收票据”-“应收账款”-“预付账款”-“存货”-“其他应收款（应收类）”-其他应收款（暂付类）+“短期借款”+“长期借款”+“应付票据”+“应付账款”+“应缴税费”+“应付职工薪酬”+“预收账款”+“其他应付款（转支出类）”+“专用基金”（收入中提取的部分）。

（二）“专用结余”科目余额衔接

按照原制度“专用基金”科目余额中通过非财政补助结余提取的专用基金余额（不含从收入中提取部分），衔接新制度的“专用结余”科目。

（三）“经营结余”科目余额衔接

《衔接规定》要求原制度“经营结余”科目期末有借方余额的，直接按相同金额确认新制度的“经营结余”及“资金结存———货币资金”余额，忽略了对资金性质的分析，显得过于简单。原制度下“经营结余”有借方余额的，应按照“非财政拨款结余”分析方式，对原制度科目“存货”、“应收票据”、“应收账款”、“应缴税费”等在经营活动中核算形成的科目余额相应调整，衔接新制度的“经营结余”科目余额。

五、预算会计接转结余类科目衔接总结

做好新旧会计制度的衔接是全面实施政府会计制度的基础，为确保数据的准确性，需从“资金结存”及“结转结余”两方面独立确定各自应有的期初科目余额，形成两者间的勾稽关系，克服《衔接规定》中“资金结存”及“结转结余”科目余额无法验证正确性的缺陷。在对“资金结存”及“结转结余”科目余额的分析过程中，尤其要注意预算会计分录不同确认时点对调整“货币资金”及“预算结余”的影响。经以上对“资金结存”及“结转结余”科目余额衔接后，预算结余类科目期初数应满足“资金结存”明细科目之和=各类“结转结余”之和，从而达到余额验证的目的，确保数据衔接的准确性及衔接质量。