论行政事业单位内部控制建设

刘 旭

一、问题的提出

《行政事业单位内部控制规范（试行）》（以下简称“《内控规范》”）自2014 年1 月1 日施行后，绝大多数行政事业单位按照要求积极推进内控建设，取得了一定成效，但仍有部分单位重视不够、制度建设不健全、发展水平不平衡问题。为此，财政部2015 年底发布《关于全面推进行政事业单位内部控制建设的指导意见》，并于2017 年1 月发布《行政事业单位内部控制报告管理制度（试行）》，对行政事业单位内部控制建设工作作出系列要求。尽管如此，行政事业单位内部控制建设工作依然任重道远。内部控制建设是全局性工作，但有调查发现，约50%的行政事业单位认为内部控制制度建设是财务部门的职责。即便内部控制建设有政策要求，但受制于财务部门在行政事业单位的传统定位，其在负责推进内部控制建设过程中，仍时常面临“领导不重视、部门不支持、员工不理解”的窘境。

如何受到领导重视、如何获得部门支持、如何赢得员工理解，这是行政事业单位内部控制建设的关键，也是财务部门必须思考的问题。也许运用一些经济学的思维，能够获得很多的启示。经济学是一个发现的过程,是—种思维方式,而不是具体的真理本身。经济学重视个体，并强调所有社会现象均源于个体的行为和互动，在这些活动中人们基于预期的额外收益和成本进行选择。无论是单位领导、部门以及员工，对于内部控制的态度，最终会落实在其中个人的选择之上。从经济学的视角，关注人类行为的工具理性，可以更好的促进内部控制在行政事业单位的发展。

二、行政事业单位内部控制环境的再审视——以需求与边际选择为视角

行政事业单位内部控制环境，尽管《内控规范》没有明确的界定，但对比企业内部控制规范，其中单位层面内部控制即类似于企业内部控制环境。但相比企业，行政事业单位单位层面内部控制具有其独特性。企业内部控制环境，更为强调以“三会一层”为核心的公司治理结构的重要作用，而行政事业单位则不具备公司制管理组织与体系，通常强调单位负责人须对单位内部控制的建立健全和有效实施负责，在此意义上看，行政事业单位内部控制其实也是“一把手工程”。此外，由于行政事业单位资产归根结底均为财政出资，在各项事务中强调领导班子集体决策机制，因此单位领导层对于内部控制建设也尤为重要。从我国行政事业单位现状来考虑，内部控制建设必须充分考虑可操作性，也即充分关注单位“一把手”，或者更为宽泛意义上的单位领导层，对于内部控制工作的支持力度。

经济学的思维方式通常并不支持用非此即彼的方式考虑问题，而是喜欢从需求的角度，充分关注边际收益和边际成本。对于行政事业单位，尤其是单位领导层而言，提高单位内部管理水平，加强廉政风险防控机制建设是其客观需要，在《内控规范》出台之前，行政事业单位对此会由不同部门分别可以采取不同的方式予以满足，如协调行政、人事、财务、监察等部门，加大管理培训、招聘高水平管理人员、强化纪律检查部门的职责、借助第三方力量等，属于“非此即彼”的选择，这些工作往往各自为政，信息交流不畅，节奏统筹不好，交易成本较高。

从经济学的角度，更为强调“资源的稀缺性”，人们经济行为的理性选择，是要“权衡利弊”，从而提出了“需求”的概念。这种“需求”强调的是“达到目的有多种方式以及权衡的重要性”，其核心是“把人们想获得某种东西的数量，与他们为了得到这些数量要付出的代价联系在一起”。

《内控规范》出台后，其明确了内部控制五个众所周知的目标，落脚点就是促进行政事业单位提高内部管理水平，加强廉政风险防控机制建设。《内控规范》对于行政事业单位在现实意义上是一种政策要求，是上位政策对于行政事业单位，更是对行政事业单位负责人及领导层提出的必要工作职责。但在经济学意义上，则更多的是边际收益大于边际成本，也即具有“边际价值”的一种必然选择。对于决策者，收益和成本都是围绕其自身所处的边界上来思考与衡量，如果剔除其他因素，在经济决策当中，除了边际收益和边际成本，其他的都不重要。对于行政事业单位领导层，以往通过各个部门、各个条线分别开展工作以满足管理与风险防控需要的做法，相比于投入精力建立内部控制，代价更大。因为全力推进内部控制建设，不仅能够客观上当然也最为重要的实现政策要求的有效响应与落实，而且能够运用统一框架整合原本分散的各项工作，显然能够在一定程度上节约成本、提高效率、消除协调摩擦。从经济学意义上看，行政事业单位内部控制建设工作在推进之初，对于领导层应该是一种“现有条件下的期望额外收益”最大化的选择。

但无论是理论界还是事务界，均不难发现各行政事业单位中依然存在领导层并不重视内部控制建设的情况，而且还较为普遍。原因大致有二。一是因为领导层对于内部控制的了解程度不深，认为原来已经有很多类似工作开展多年，能够起到与内部控制类似的效果，再重新构建一套内部控制体系便是增加额外的成本，且当单位发展局面较好时，领导层倾向于将实施内部控制的边际收益评估为极小值。故即便政策有硬性要求，也只是形式化、象征性的出台几个制度，应付了事。从经济学的角度看，之前的工作属于“沉没成本”，一般意义上看，“沉没成本”是历史的一部分，它不能代表未来的选择机会，“决策过程中唯一重要的成本是边际成本，即额外的成本，而且边际成本都是将来的事”。二是因为在内部控制推进过程中，领导层的需求也会发生变化。内部控制建设是一项系统性工程，在推进过程中，对于内部控制的态度会不断变化，从经济学角度看，如果领导层对于内部控制的需求也存在类似“需求曲线”的话，其对于内部控制的态度会在“需求曲线”不断移动。内部控制推进难度越大，成本越高，对于内部控制的实际需求就会越少，甚至一直演化为对于内部控制的不再重视。因为任何事物都有替代品，只是替代的成本各有不同。内部控制可以替代原本分散的各项工作，也可以被其他工作所代替，只要领导层经过权衡。从经济学的角度看，在推进内部控制建设的过程中，要时刻关注内部控制工作对于领导层边际收益与边际成本。

实际工作中，难以量化考核的工作一直是行政事业单位业绩评价的难点。从这个角度分析，通常作为行政事业单位内部控制牵头部门的财务部门，需要通过各种有效方式让单位领导层意识到，尽管实施内部控制的边际收益难以量化和考评，但内部控制建设尤为重要。在现阶段强化纪检、巡视、审计的环境下，让单位领导层认识到内部控制重要性的最为有效方式之一，便是单位业务各方面均有相对完善的程序与流程设计，并在此框架下运作，能够顺利通过各级巡视、各方审计、各类检查等，就是内部控制最大的边际收益。相比于此，其他边际成本无论数量几何、显性与否，最终平衡下来，均会产生预期的额外收益，这也即是经济学思维下，行政事业单位构建单位层面内部控制的关键所在。

三、行政事业单位业务层面内部控制的组织保障——基于不确定性、正外部性分析的逻辑

《内控规范》对于行政事业单位业务层面内部控制，分别从预算业务可控制、收支业务控制、政府采购业务控制、资产控制、建设项目控制、合同控制等六大方面进行了规范。这些业务从实际工作出发，需要行政事业单位不同的部门共同配合完成，因此其业务层面内部控制最为关键的组织保障，便是各部门对于内部控制建设的支持。经济学理论在研究人类行为和协作互动的时候，特别重视个体的选择，他们可能会自己做决定，也可能因为在集体中与他人协作而做出决定。这种经济学思维不难解释，如果行政事业单位领导层不重视内部控制建设，其内部其他各个职能部门对于内部控制建设的不支持是大概率的。反之，在解决行政事业单位领导层重视问题之后，各部门对于内部控制工作支持的问题也会缓解。但若真正赢得部门的支持，奠定行政事业单位业务层面内部控制坚实的组织保障，从经济学的角度看，还需要在充满着“不确定性”的环境下，力争让内部控制工作为各部门带来更多的“正外部性。”

通常意义上，如果对于所有可能选择的未来结果能够确切知晓，这种完全信息状态下所有决策均会高度统一，聚焦到行政事业单位内部控制问题，就不会存在部门不支持的现象。但“不确定”是最为确定的事实，按照经济学的视角，往往收益恰恰来源于不确定性，因为如果没有不确定性，就不会有人相比于其他人具有更好的预测未来的能力，则世界上也便不存在所谓的“利润”或者“亏损”。按照这种思维逻辑，行政事业单位的内外部环境自然无例外的充满着各种不确定性，内部控制建设牵头部门在内部控制建设过程中，必须充当信息不完全情况下的“投机者”。相比于其他部门，其能够更好的预测未来，看到内部控制能够起到的作用，并依据这种判断去推进内部控制建设，才能够为单位赚取“利润”，也即是实现内部控制的目的。换位思考下，正是由于这种“不确定性”的存在，行政事业单位其他部门不支持内部控制工作是完全可以理解的，因为他们难以对内部控制建设未来的收益进行合理预期。

事实大致符合上述判断，多数行政事业单位内部控制牵头部门，对内部控制工作难以获得其他部门广泛支持怨声载道，经过相关文献检索，也未发现既有文献去深入分析造成此局面的内在逻辑。从经济学思维角度分析，人们的行为常常给别人带来成本，而这些成本却是行为者并没有考虑到的，经济学家把这些成本称之为负外部性或者是溢出成本。与之相反，“正外部性”则是指在决策者考虑之外的行为产生的收益，或者称之为“溢出收益。回归到行政事业单位内部控制建设如何获得各部门支持的问题，可以从两个层面予以分析。

底层逻辑是行政事业单位不同部门对于内部控制的理解与认识不同，有些可能认为配合内部控制建设“边际成本”大于“边际收益”，从而放弃选择并最终持不支持态度，而有些部门则认为是“边际收益”大于“边际成本”，从而最终选择支持内部控制建设。由于内部控制对于特定部门的边际收益确实难以衡量，此与单位层面内部控制所处局面类似，但从行政事业单位风险防控的角度看，如果经常性的让这些部门配合外部监管或检查，并让其在不断的应对监管与检查过程中，感受到严格按照内部控制要求行事能够更好的规避或降低其责任与风险，则能够很大程度上促使内部控制对其“边际收益”逐渐放大，并进而超过其原本认为存在的“边际成本”，最终更为理想的获得其他部门支持。相反，如果这些部门对于各类检查从不参与或关心，则势必认为内部控制可有可无，边际成本较大，从而选择不支持。

再一个逻辑便是行政事业单位推进内部控制建设产生的外部性。如果内部控制建设在各个部门未投入精力参与配合时，能够客观上为相关部门带来“欢乐”、“高兴”或者“喜欢”，这种情况就是“正外部性”。要实现这种建设内部控制所引发的“正外部性”并获得部门支持，内部控制能够实际解决部门问题或者是提高部门效率是关键所在。但遗憾的是，实际情况恰恰相反。至少从目前看，行政事业单位内部控制更多的强调规范性，往往可能会影响运作效率。因此在实务中，行政事业单位内部控制的“负外部性”比“正外部性”更容易发生，这一点在生产经营类事业单位或者是公益类事业单位中的市场业务中，表现的更为突出。当然，由于行政事业单位体制的要求，目前环境下充分强调责任与规范，适当弱化或者淡化效率的影响，不断宣传强化内部控制能够有效保护各部门并降低其履职风险，是内部控制建设实现“正外部性”的有效途径，也是夯实行政事业单位业务层面内部控制组织保障的关键。

四、行政事业单位内部控制建设的行为支持——围绕“囚徒困境”与“游戏规则”的分析

行政事业单位内部控制是一项系统工程，但无论明确其责任人还是确定其牵头部门，实务中内部控制建设与执行的真正实施者，是行政事业单位的所有员工。从内部控制角度，员工的行为受到内部控制规范的约束，反之员工的行为也会促进内部控制规范的不断修正、优化甚至是弱化。从经济学的角度分析行政事业单位内部控制建设过程中员工的各种行为支持，可以借鉴“囚徒困境”模型以及经济行为中对于“游戏规则”的分析框架。

囚徒困境是图克在1950 年提出的著名博弈模型，它奠定了非合作博弈论的基础，并为很多社会现象提供了经济学工具支撑。“如果没有交易成本，就不会有囚徒困境”，正是因为交易成本的普遍存在，才导致这种经济学体系下的“困境”十分普遍。经济学最为关键的理论假设之一，便是理性经济人假设。根据囚徒困境模型的四个基本要素，即利益、参与者、策略选择以及信息，个人行为选择的关键就是自身利益最大化。当个人利益与单位利益冲突时，在缺乏制度约束以及信息不透明的情境下，个人就会存在堂而皇之、心存侥幸甚至是公然违法乱纪的来追求自己的最大化利益，最终导致集体利益受损。正是因为如此，在各自不同社会活动中，人们尽可能通过各种方式尝试控制囚徒困境的不利方面，并在这种尝试控制的过程中，社会演化并固化出一系列正式和非正式的制度安排。从行政事业单位发展脉络看，其内部控制规范正是参考和借鉴了企业内部控制体系而逐渐行政的类似制度之一。因此从经济人本性的假设看，行政事业单位员工对于内部控制的不理解几乎是“天生”的，由此自然造成行政事业单位内部控制在推进过程中不易得到员工的行为支持。

对于上述认知，可以从另一个经济学视角分析中得到验证，即行政事业单位内部控制是一种内部约定的“游戏规则”。因为从经济学的角度看，大部分社会互动均是由参与者了解并且遵守的规则予以引导和协调。因此要成为某个群体公认的“游戏规则”，首先需要这个规则必须相当稳定。这种稳定可以是相对的，也即在一定程度上允许与接受相应规则随着时间发生部分变化，但最终必须要求这些规则保持相当程度的稳定性，以便人们具有长效机制以了解规则并按其行事。基于这种分析，在行政事业单位内部控制体系下，所有单位员工必须同意并按照内部控制的要求工作，否则“游戏”就难以进行。当然，并非也不太可能实现所有员工能够理解并接受内部控制这一“游戏规则”，有个别例外是自然现象。部分人员也许会认为当初对规则的改变未能达到其预期的结果时，对其最为理想的解决方案就是尝试再次改变规则，并不断进行修改，直到实现其预期目标。这种“接受—遵守—改变”的不断演化，这也构成了行政事业单位内部控制必须不断优化和提升的经济学逻辑。

对于行政事业单位内部控制建设过程中共如何获得员工行为支持，可以结合“产权”思维探讨可行的方式。通常在各种类型的社会互动中，“产权”是相应游戏规则中关键一环。从内部控制这一“游戏规则”的角度，员工的“产权”便是其岗位职责。员工需要根据岗位职责行事，这种“产权”可以为员工带来与之匹配的相应“收入”。根据经济学的思维方式，“清晰界定并严格执行的产权确实能够促进现存稀缺资源的有效使用”，且“清晰的产权还能直接促使人们努力发现新资源，引进新技术以降低成本、开发新的才能和技巧”。能够让员工理解并信服的内部控制，一定要能够说服其自身既定产权会受到应有的尊重，并且确信在相对稳定的时间内，该“游戏规则”不会被大幅改变。因此要求行政事业单位内部控制需要对员工的岗位职责进行合理清晰的界定，明确告知其应该“做什么”以及“如何做”。导致现实工作中行政事业单位员工不理解内部控制的情形，多是由于内部控制对于员工岗位职责的冲击，或调整职责使其无所适从、或增加职责使其有心无力、或减少职责使其心存失落。因此，行政事业单位推进内部控制，必须强化对于员工岗位职责的关注，借助相对稳定的“游戏规则”，充分保护与尊重员工“产权”，减少其潜在风险，增加其隐性收入，赢得员工认同与理解。

五、结 语

经济学的思维方式，一般主要关注三个方面，即行为、互动与结果，无论这些结果是有意的还是无意的。对于行政事业单位内部控制建设工作，首先是一种“行为”，对行为的关注强调了优化和权衡以及相应的取舍。在推进行政事业单位内部控制过程中，不可避免的会与单位领导层、部门以及员工发生各种互动，从而引发最终的结果。这些结果可能是领导不重视、部门不支持、员工不理解。发生这些问题是客观的现实，但也可以用经济学思维进行分析与解释。总体来看，在《内控规范》实施五年来，行政事业单位内部控制建设工作仍有很多需要提升的空间，对于如何营造更为理想的内部控制环境，如何获得业务层面内部控制组织保障以及如何获取员工在推进内部控制建设过程中的行为支持，以经济学的视角，可以在一定程度上帮助我们挖掘与认识其中内在的逻辑，并更好的寻求行政事业单位内部控制持续完善与提升的应对之策。