浅析建立“一带一路”跨境涉税争议协调解决机制

马龙 尚玮

内容提要：2013年9月和10月习近平主席分别提出建设“新丝绸之路经济带”和“21世纪海上丝绸之路”（下文简称“一带一路”，The Belt and Road，缩写B&R）的合作倡议，2016年第71届联大在文件中确认了“一带一路”倡议。自“一带一路”倡议发起以来，中国在沿线国家的投资逐年增加，但过程中海外投资“被坑税”现象屡屡发生，其主要原因之一就是跨境涉税争议的协调解决无法跟上走出去的步伐，导致中国企业海外投资顾虑重重。本文从跨境涉税争议的分析入手，结合我国“一带一路”跨境涉税争议解决现状，厘清存在的问题，并通过国际比较研究，对我国主导建立“一带一路”跨境涉税争议协调解决机制提出参考性建议。

2018年在阿斯塔纳召开的“一带一路”税收合作会议上通过了《一带一路税收合作倡议》，倡议中明确提出了保障国家间税收争端的高效解决和建立税收合作机制等重要内容。目前国内学者针对“一带一路”跨境涉税争议的研究领域主要集中在双边协定、相互磋商（MAP）、仲裁适用和国际比较，对建立涉税争议解决机制着墨不多。本文拟从“一带一路”税收合作背景下，探讨利用信息化建设成果，在双边或多边税收协定、MAP、仲裁等综合手段的合力下，建立基于利益平衡的跨境涉税争议协调解决机制。

一、跨境涉税争议概述

（一）跨境涉税争议的概念

跨境涉税争议往往是基于一国的征税主权产生的国际税收管辖权冲突，主要体现为国家间因税收利益分配的主张和诉求不同产生争议，同时也表现为一国税务机关与外国纳税人在税收征纳关系中针对征纳具体问题产生不同主张和要求的争议①张富强：《论强国战略下“一带一路”国际税收争议解决机制的完善》，《法学杂志》，2018年第8期。。

（二）跨境涉税争议的类型

从跨境涉税争议的具体内容来看可以分为三类，一是基于税制差异产生的涉税争议，如纳税主体、征税范围、纳税期限、征税对象、纳税环节、计税依据、税收优惠饶让等，一般易引发为国际重复征税和税收歧视待遇争议；二是反避税领域内引发的涉税争议，如常设机构判定、混合错配、身份认定、改变投资架构、数字经济等引起的带有避税性质的争议；三是因行政处罚、法律纠纷带来的跨境涉税争议，往往涉及当事国对司法主权的滥用，如因涉税争议导致的强制征收、罚款、国有化等激进措施。

（三）跨境涉税争议的解决方式

1.双边协商解决。相互协商程序（Mutual Agreement Procedure，简称MAP）是传统的跨境涉税争议协调解决方式，是当事国之间就存在的涉税争议进行相互协调磋商的程序，但存在解决周期长、纳税人参与度低、程序不透明等问题。

2.多边公约约束。以欧盟为代表的区域组织制定多边公约，成员国在关税、间接税、直接税、避税调整方面进行涉税争议协调整合，通过约束其税收主权，避免成员国税制差异对欧盟内部的经济一体化造成障碍。

3.申请国际税收仲裁。国际税收仲裁是解决国家间或国家与跨国纳税人跨境涉税争议的重要手段，通常当事国在税收协定中明确仲裁事项和仲裁条款，或者在个案中达成仲裁协议，当触发仲裁程序时，采用一裁终局的形式解决跨境涉税争议。

4.申请国际司法解决。国际司法解决（Judicial Settlement）是指产生跨境涉税争议的当事国在自愿的基础上，将跨境涉税争议提交到联合国国际法院或双方协商确认的专门法院进行审理，并接受依据法律做出的判决或裁定的约束，以解决涉税争议的方法，目前采用国际司法诉讼手段解决跨境涉税争议的问题还不普遍。

二、我国协调解决“一带一路”跨境涉税争议现状

（一）“一带一路”跨境涉税争议的产生

据统计，截至2017年底，我国企业累计对外投资1582.9亿美元，投资流量规模仅次于美国（3422.7亿美元）和日本（1604.5亿美元），位居全球第三。其中对“一带一路”沿线国家的直接投资流量为201.7亿美元，同比增长31.5%，占同期中国对外直接投资流量的12.7%。①数据来源：商务部国家统计局国家外汇管理局联合发布《2017年度中国对外直接投资统计公报》，http：//www.mofcom.gov.cn/article/tongjiziliao/dgzz/201809/20180902791492.shtml，访问日期：2019年3月31日。随着中国对“一带一路”沿线国家投资额的逐年扩大，伴随而来的跨境涉税争议问题日益突出，主要体现在税制差异、协定与反避税调查、税收饶让抵免等多个方面。

1.税制差异。从国际税法角度分析，重复征税、歧视性待遇等问题的产生主要是由于税收管辖权冲突造成的，而解决管辖权冲突的最好方式就是国际税收协调，但由于中国与“一带一路”沿线国家的税制存在巨大差异，如“一带一路”沿线国家中既有新加坡、以色列、伊朗等直接税为主的税制设计，也有印度、泰国、俄罗斯等倚重间接税制设计的国家；既有波兰、越南、巴基斯坦等采用属人征税的税制设计，也有马来西亚、卡塔尔等采用属地征税的税制设计，还有埃及等采用属地兼属人的税制设计②孙瑜晨：《“一带一路”倡议中经济法的功能担当及制度供给》，《重庆社会科学》，2018年第12期。，导致税收协调的难度和成本极大，造成跨境涉税争议的解决久拖不决。

2.协定与反避税调查。在国际反避税领域最重大的进展是2013年6月G20启动了《税基侵蚀和利润转移（BEPS）行动计划》，包括中国在内的67个国家先后签署了《实施税收协定相关措施以防止税基侵蚀和利益转移（BEPS）多边公约》（以下简称《多边公约》），截至2018年5月份加入“BEPS”框架的国家有116个。从《多边公约》推行进程看，虽然在转让定价等传统领域相关国家达成了共识，但在常设机构认定、混合错配、改变投资架构、数字经济等诸多领域还存在重大分歧。以“一带一路”基础设施建设为例，我国与沿线国家的双边税收协定中，对“建筑型”常设机构的认定少于或等于12个月，在与马来西亚、泰国、越南等沿线国家的税收协定中规定在东道国提供建筑服务只要达到6个月就被认定为常设机构，而海外基础设施周期较长的特点导致中国企业的建筑工地一旦认定为常设机构，就加剧了国际双重征税的风险，从而加重了企业的税收负担。

3.税收饶让抵免。税收饶让抵免是跨国涉税优惠争议的体现，在中国与“一带一路”沿线国家互联互通过程中，中国逐渐成为资本输出国，但目前我国对外签订的税收协定中只有21个国家相互给予税收饶让，这导致中国企业海外投资过程中享受投资目的地国的税收优惠在国内可以落实饶让的范围过小，不利于激发中国企业投资“一带一路”沿线国家的积极性。

（二）当前我国“一带一路”跨境涉税争议的解决机制

目前，我国与“一带一路”沿线国家产生的跨境涉税争议主要采取协定谈签和MAP双边协商的方式解决。截至2018年10月份，我国已经与106个国家和地区签订了双边税收协定、安排和协议，其中属于“一带一路”沿线国家54个，形成了世界上第三大协定网络，覆盖了中国主要对外投资目的地。2013年国家税务总局发布《税收协定相互协商程序实施办法》（国家税务总局公告2013年第56号），明确了MAP的定义、目标、范围、主管机关以及纳税人申请MAP的条件。2015年以来中国与“一带一路”沿线国家开展双边协商130余例，消除重复征税113亿元①国家税务总局网站，“一带一路贡献中国税务力量”，http：//www.chinatax.gov.cn/n810351/n2038842/c2608499/content.html，访问日期：2019年4月6日。。

（三）主要问题

1.税收协定的问题。从我国税收协定体系看，还存在如下问题，一是协定网络尚未做到全覆盖，“一带一路”沿线国家中还有缅甸、伊拉克、黎巴嫩、也门、约旦等8个国家没有签订税收协定；二是税收协定的内容急需更新，从签订时间看，加入WTO以前与63个国家和地区签订税收协定，2001年至2009年签订31份，2010年以后与12个国家签订税收协定②兰永红：《借鉴国际经验完善我国税收协定网络》，《税务研究》，2018年第10期。，早年的税收协定因应中国“资本输入国地位”重点参考《联合国范本》，近年来才重视中国“资本输出国角色”采用《OECD范文》，导致较早的协定条款设计不利于中国与“一带一路”沿线国家涉税争议的解决；三是税收协定中普遍缺乏税收饶让条款，导致我国企业走出去享受东道国的税收优惠在国内还要按照分国不分项的抵免方法补交税款，并没有得到实质性的税收优惠。

2.MAP的问题。我国采用MAP方式的局限性体现在：一是解决涉税争议时间较长，OECD统计数据显示，平均耗时18.93个月，最长耗时27.3个月，我国与“一带一路”沿线国家开展MAP最长耗时5年；二是结案率低，美国、英国等国的结案率在30%以下，我国更低于15%；三是解决涉税争议程序不透明，纳税人无从了解案件进程，缺乏参与权。

3.税收情报交换的问题。在情报交换方面我国尚未与沿线国家签订税收情报交换协定，情报交换的内容、程序和时间要求等项目也处于缺失状态，导致我国对企业投资“一带一路”的涉税争议信息掌握滞后，往往是企业申述后才开始了解相关情况，使得跨境涉税争议协调处理工作经常处于被动局面。

4.跨境涉税争议协调机制设计的问题。目前针对跨境涉税争议我国的协调解决机制还是比较单一，主要依靠MAP启动协商调查，事前的介入手段有限，信息掌握不充分，事中的救济手段缺乏选择性，仲裁、司法解决还没有列入争议协调的选项，事后的执行缺乏跟踪和合作，导致达成的涉税争议协调成果无法落到实处，在东道国也无法申请法律救济。

三、跨境涉税争议协调解决机制的国际比较

（一）跨境涉税争议协调机制比较

1.OECD跨境涉税争议协调机制。OECD一直倡导MAP解决跨境涉税争议，并在税收协定范本中提供了MAP的两种处理模式，一是纳税人启动的MAP程序，二是当事国之间平等协商的MAP程序，在MAP开展过程中，OECD范本采取的是软约束，即应“尽力”解决争议，而非限期内解决。在早期的实践中，OECD对引入仲裁持排斥态度，直到2008年税收示范法的出台，OECD正式承认税收仲裁的国际法地位，并将之定位于MAP的补充方式，在BEPS行动计划第14项中OECD提出MAP的平均结案率不得超过24个月，并纳入税收征管论坛监督机制，鼓励各国在税收协定中增加仲裁条款。

2.欧盟跨境涉税争议协调机制。相较于OECD，欧盟的执行能力更强，欧盟的跨境涉税争议协调以《欧盟条约》和《欧盟运作条约》作为法律基础，涉税争议的协调解决采取指令、决定、判例法等形式，成员国遵照执行。1995年欧盟仲裁协议正式生效，成员国间因转让定价调整引起的重复征税可以提起仲裁解决，对启动MAP后悬而未决的问题也可以通过仲裁解决。欧盟内部成员国德国、奥地利还设有专门的税务法院，通过司法程序解决跨境涉税争议纠纷。

3.美国跨境涉税争议协调机制。美国在解决跨境涉税争议方面更强调仲裁作用的发挥，在与德国签订税收协定议定书的过程中首次将自愿性约束仲裁机制变更为强制性约束仲裁机制，赋予缔约国一方在通过MAP不能协商解决时直接按照规定的时限和路径通过仲裁程序解决，仲裁裁决除非纳税人拒绝，对缔约国双方均具有约束力，2016年，美国修订《标准双边税收协定》，将仲裁条款正式纳入其中。

4.俄罗斯白俄罗斯等国跨境涉税争议协调机制。2014年5月，俄罗斯、白俄罗斯、哈萨克斯坦在阿斯塔纳签署了《欧亚经济联盟条约》，在税收协调方面，首先实现了关税协调，且进一步实现了增值税和消费税的税制协调，并计划最终实现全面税制协调。《欧亚经济联盟条约》在税收协调方面采用渐进主义模式，开创了涉税争议协调解决的新思路。

（二）对我国建立跨境涉税争议协调解决机制的启示

1.双边税收协定文本应根据形势发展需要及时更新。由于我国经济形势发展迅速，逐渐由“资本输入国”向“资本输出国”角色转变，原先谈签协定的《联合国范本》侧重于保护“资本输入国”利益，已不适应形势的发展，需要在协定更新过程中借鉴OECD规则，转向《OECD范本》，估计现有协定中80%以上需要更新。此外，过往的税收协定中关注的是单项税收事项，如国际空运、海运或者是单一税种如企业所得税、个人所得税、间接税，未来更新双边税收协定更多需要关注税制差异协调、反避税协调、税收饶让抵免协调等复杂事项。

2.在谈签自贸协定内容中嵌入跨境涉税争议协调解决条款。《欧亚经济联盟》实行的税收协调渐进主义可以适用我国与东盟自由贸易区、区域全面经济伙伴关系（RCEP）、中国-中南半岛国际经济走廊、蒙中印缅经济走廊等贸易协定，在上述贸易协定中嵌入税收协调条款，或者以议定书或备忘录形式，按照难度高低分税种、分事项制定涉税争议协调工作条款。

3.仲裁规则日益得到重视，可以成为MAP的重要补充。虽然我国对《多边公约》中第6章的“仲裁条款”作出保留①《多边公约》第二章“消除双重征税方法的适用”和第六章“仲裁条款”是供缔约方选择采纳的条款，我国未在“通知清单”中宣布采纳这些条款，因此不对我国发生效力。，但从OECD、欧盟、美国等组织和国家积极推行的趋势看，仲裁规则在跨境涉税争议协调过程中将发挥越来越重要的作用，我国可以借鉴欧盟、美国的仲裁规则和仲裁案例，逐步选择在跨境涉税争议的某些领域，如MAP达成成果后的执行等领域，接受仲裁规则或适用仲裁条款。

四、建立“一带一路”跨境涉税争议协调解决机制

（一）采用利益平衡理论设计跨境涉税争议协调解决机制

通常认为，跨境涉税争议是税收管辖权冲突带来的重复征税风险。笔者认为，跨境涉税争议固然与管辖权理论密切相关，但也牵涉到一国税收主权是否可以凌驾于国际法之上的问题。而税收管辖权背后的税收主权，其行使的目的更多的是考虑本国经济和财政利益的需要，以实质课税原则为指导，推行属地征收利益最大化，这也是“税收国库主义②税收国库主义是实质课税主义的延伸，早在1919年，贝克尔（Becker）起草了德国的《帝国租税通则》，确立了著名的“经济观察法”，即实质课税原则。实质课税原则确立了应遵循依据纳税人经营活动的实质而非表面形式予以征税的准则，学界普遍认为实质课税应在税收法定原则下，体现为税收公平和量能负担，但实际上出于本国利益考量，在投资目的地国往往以实质课税名义，强化税款稽征而忽略了税收公平和量能负担，这就是税收国库主义盛行的主要原因和跨境涉税争议日益增多的根源。”在投资目的国日益泛滥的原因。从“一带一路”走出去企业涉税争议视角分析，投资目的地国税收主权滥用也成为不容忽视的现象，这直接导致了中国企业走出去以后，在投资目的地国面临税收歧视待遇，甚至于沦为“刀俎上的鱼肉”。

近年来法律领域对讼争解决有了新的思路，即“利益平衡理论”，该理论认为法律的作用在于让冲突各方重回共存和相容的基础，并在此基础上达到合理的优化状态③冯晓青：《知识产权法利益平衡理论》，中国政法大学出版社，2006年出版。。从经济学角度分析，利益平衡理论是避免“囚徒困境”，接近帕累托最优的崭新尝试。跨境涉税争议协调可以采纳利益平衡理论的法理思路，在税收管辖权冲突的过程中，采用多种手段和方式，在当事国之间就税收利益争议达成妥协和让步，在给予各方现实成果和未来期待权的基础上，固化跨境涉税争议协调解决机制，摆脱涉税争议事项对跨国经济合作发展的桎梏，以实现“一带一路”合作共赢，共同打造“人类命运共同体”的伟大愿景。

（二）借鉴成熟做法完善涉税争议协调解决方法

1.在MAP协商中适时引入事先裁定制度协调复杂涉税事项。事先裁定（Tax Advance Ruling）是税法确定性和预测性原则的重要体现，针对税收立法的复杂性、差异性和时滞性，引入事先裁定可有效缓解一国税务当局与外国投资人的涉税争议和纠纷，提高外国投资人的积极性。采用事先裁定制度较好的荷兰、印度和开展增值税跨境裁定试点项目的欧盟都得到了外国投资者的积极回应。面对“一带一路”沿线国家税制差异巨大、税收征管能力参差不齐的现实情况，我国可以考虑在谈签双边和多边税收协定过程中，增加“复杂涉税事项采用事先裁定”条款，或在MAP协商过程中，应本国纳税人提请，向对方当事国提出复杂涉税事项事先裁定的建议，以实现“事前、事中对商业交易定性并确定税额”。

2.在MAP协商阶段性成果的基础上适时采用仲裁条款。在MAP协商过程中广为诟病的就是“非限时”和“不透明”，这导致了MAP效率较低。虽然OECD最新规定了MAP的完成时限，但对MAP的协商各方约束有限；而当事纳税人参与度低也导致了MAP后续执行成果有限。虽然OECD、美国力推国际仲裁程序，但考虑一国税收主权，涉税争议各方还是比较慎重。笔者建议可以在MAP协商达成阶段性成果的基础上，对后续执行不力的可以引入仲裁手段作为MAP的重要补充，在协商解决、尊重税收主权和提高MAP效率多个目标上达成利益的平衡。

3.借鉴投资领域跨境争议解决思路设计涉税争议协调规则。《多边投资担保公约》（Multilateral Investment Guarantee Agency，简称“MIGA”，又称《汉城公约》）建立了向外国私人投资者提供政治风险担保的机构，公约附件提供的争端解决方式包括谈判、调解和仲裁，在谈判发起120日内未达成协议的，当事方可以将争议提交调解或仲裁，即使仲裁启动后仍要先以调解为手段，仲裁程序是谈判、调解的兜底手段。《解决国家与他国国民之间投资争端公约》（又称“华盛顿公约”）设立的国际投资争端解决中心（ICSID）则确立了“双重同意”规则，公约缔约国和境外投资者只就争议达成书面仲裁协议后可以提交ICSID解决，ICSID承担了客观中立的第三方角色，在争议解决过程中发挥权威作用。

（三）建立规范化流程化的跨境涉税争议协调解决机制

综合以上分析笔者认为，建立“一带一路”跨境涉税争议协调解决机制应以利益平衡理论为指导，围绕跨境税收利益合理分配，在承认税收主权优先的基础上，通过事前设计的流程化安排，合理协调税收管辖权冲突，以实现当事各方均较为满意的跨境税收分配机制。

1.构建“一带一路”走出去企业信息数据平台。国家税务总局可以采取“境内互通、境外直联”的方式多方面收集走出去企业信息。境内互通是指与外交部、商务部、中国人民银行、国家外汇管理局等有关部门建立走出去企业信息共享数据库；境外直联是指适时启动我国与“一带一路”沿线国家谈签双边或多边税收情报交换协定，直接从投资目的地国获取企业海外投资信息；推出12366海外投资服务热线，为走出去企业提供“1对1”服务，及时取得跨境涉税争议信息。在此基础上，整合境内和境外获取的信息数据，构建基于税务登记、合同备案、所得申报、饶让抵免的“一带一路”企业信息数据平台，及时发布海外投资指南、涉税争议申报登记、案例库、涉税争议解决方案等相关信息，做好走出去企业的事前登记和过程跟踪。

2.完善更新双边协定中的涉税争议解决条款。利用谈签和更新双边税收协定和补充文本的机会，确立以《OECD范本》为基础，嵌入“复杂涉税事项事先裁定”条款、“税收饶让抵免”条款、“MAP协商解决时限”条款、“MAP成果固化”条款、“税收征管能力互助”条款（有选择性）。对《多边公约》中的“仲裁条款”附条件采纳，主要应用于MAP后期执行环节出现争议时，采用调解前置（参考MIGA）的仲裁条款，以作为MAP成果高效转化的重要补充。

3.开展多边涉税争议税收协定文本建设。以中国与“一带一路”沿线部分国家开展自贸区协定谈判为契机，在自贸区谈签文本中嵌入“跨境涉税争议协调解决”条款或议定书，逐渐形成多边跨境涉税争议协调解决文本。在此基础上尝试谈签“中国+X”税收协定文本，将“税收征管能力互助”“复杂事项事先裁定”“MAP协商程序标准化”“涉税争议成果固化”“税收仲裁条款适用”作为协定文本的重要条款加以适用。

4.建立“一带一路”税收合作委员会。随着首届“一带一路”税收合作论坛的召开以及税收征管促进联盟的成立，中国与“一带一路”沿线国家开展税收共治的前景已经非常光明。在“一带一路”税收合作框架下，可以考虑借鉴欧盟模式建立“一带一路”税收合作委员会，发布多边共治文件，以议定书、指引性文件、备忘录等形式指导跨境涉税争议的协调解决，并可以考虑在税收合作委员会下设立“一带一路”跨境涉税争议协调解决中心，或者与“一带一路”（中国）仲裁院（2016年成立）开展合作，为采用多边协商、调解和仲裁手段解决跨境涉税争议提供空间和支持。

5.尝试成立“一带一路”税收法院。采用诉讼方式解决跨境涉税争议是对一国税收主权的侵蚀，但在利益平衡理论语境下，当采用事先裁定、MAP、调解和仲裁、征管能力互助等多种方式仍无法遏制一国由“税收国库主义”驱动的利益渴求时，可以尝试在“一带一路”税收合作框架下成立“一带一路”税收法院，以法律裁判和指令（参考德国）文件的形式打消税收侵占企图，实现国家间税收利益的平衡分配，促进“一带一路”税收合作共治局面的稳定成长。

综上所述，在彼此尊重税收主权的基础上，中国与“一带一路”沿线国家可以就跨境涉税争议导致的税收利益分配，采用利益平衡理论的设计，在“一带一路”税收合作框架下，利用谈签双边或多边税收协定，开展由低烈度向高烈度的事先裁定、征管互助、MAP、调解和仲裁、司法解决等多种手段，在彼此妥协和让步的过程中实现跨境税收利益分配的相对均衡，并着眼未来共同促进税收合作共赢局面的形成。