权责发生制政府会计改革国际经验比较：认识误区与实践偏差

黄志雄 琚悦琦

摘要：权责发生制政府会计改革是建立现代财政体制的重要内容。通过分析不同国家权责发生制政府会计改革的实施路径与侧重点，梳理改革过程中的认知误区与实践偏差。研究发现：权责发生制政府会计改革预期与目标设定扭曲、缺乏对政府会计改革技术层面的全面统筹与充分论证、以及未综合考虑所在国财政体制与人力资源等因素成为改革失败的重要因素。因此，应从明晰阶段性目标、财税体制改革、适时公布试编报告、以及加强人力资源的培训与信息技术引进等方面进行改进。

关键词： 政府会计;权责发生制;综合财务报告;国际经验

中图分类号：F276文献标识码：A文章编号：10037217（2019）01009906

一、引言

虽然有关在公共财政领域实行权责发生制企业会计核算标准的争议已经持续了40多年，但是接近半数以上OECD（Organization for Economic Cooperation and Development）国家均根据本国体制特征与现实需求，实施了权责发生制政府会计核算体系。英国和新西兰等甚至将权责发生制会计核算理念应用到预算会计之中，试图通过减少转换成本，提高预算会计与财务会计之间的可比性。随后，众多发展中国家也在IPSAS（International Public Sector Accounting Standards）和资金援助国的干预下，开始实施权责发生制政府会计。但是各个国家对于政府会计改革以及编制的政府财务报告效果褒贬不一，存在许多差异。澳大利亚作为权责发生制政府会计改革的典型代表，甚至从2008年底就取消了以权责发生制为核算基础的政府预算与财务会计核算体系，转而采用一项以交易事项为基础的GFS核算体系（ A System of Government Finance Statistics）。因此从现行各个国家的实施情况来看，权责发生制政府会计改革似乎已经陷入了一种进退两难的尴尬境地。

中国从2011年起也开始在多个省份和城市进行试点，截止至2017年底，试点区域与城市已遍布全国各省份。但是由于试编阶段的政府综合财务报告并不正式对外披露，导致外界无法了解试编阶段存在的问题。从少数已有报告反馈与试编文献中发现，公共设施和服务确认核算制度性滞后，隐性负债基数庞大游离于编制范围内，分析方法的落后都是试编阶段中存在的问题[1]，政府会计改革亟需具体而详实的国外经验借鉴。为此，本文拟通过总结不同国家的改革路径，梳理权责发生制政府会计改革中出现的认识误区与实践偏差，为我国下阶段的改革提供借鉴与指引。

二、国际经验：改革路径与侧重点

经过近30年的权责发生制政府会计改革，众多国家已经在其公共领域引入了这一会计核算报告体系。编制的政府综合财务报告不仅为政府中长期财政决策，以及各级政府配置公共产品与服务提供了必要的决策信息[2]，还被广泛用于公共职能履职考核评价之中。例如，印度尼西亚等发展中国家为了满足援助国监督其援助资金使用情况的需求纷纷通过编制政府财务报告来提高财政透明度，

抑制国家存在的腐败问题[3];仅从提升公共信息透明度的作用来分析，权责发生制政府会计改革的确对传统公共行政官僚体制进行了强烈抨击，体现了公民在现代公共治理浪潮的趋势下，对政府运营知情权的诉求。

但是，由于各国间政府会计趋同并不存在强制力量，就出现了多种发展模式并存的多元化趋势。具体从现实中各个国家的政府会计改革实施路径来看，主要有以下差异：

（一）同时编制权责发生制财务报告与收付实现制预决算报告

财政预算与会计制度是相互联系的。在权责发生制政府会计得到普及前，国际上普遍使用简单的收付实现预算会计制度来核算、反映、监督各级政府财政部门预算执行和资金活动情况，并在此基础上确定下一年度的财政预算草案。因此，早期政府会计的基本用途是服务于预算编制与预算控制，更加强调对现金流的监控。但随着公共服务绩效考核的理念逐渐受到重视，预算投入开始转向了预算产出控制，更加强调预算执行的效率和效果。為此，财政预算体系就必须要建立投入与产出之间的联系，仅依靠收付实现制政府预算会计无法胜任预算绩效考核的基本要求，亟需新的途径来评价公共服务绩效。

因此，为了实现提高财政资源使用效率，改善公共服务与产品的质量等目的，很多国家在财政预算领域引入了权责发生制政府

财务会计核算体系。开始强调对经济概念中的经营成果与财务状况进行反映，重点突出经营绩效，以便政府绩效考核。但是，部分国家并不打算改变长期以来在预算会计领域实行的收付实现制核算基础，依旧认为预算的首要目的是控制、监督财政资金的使用，继续保持预算标准不变。

即在维持现行预算会计领域收付实现制核算的基础上，额外增加权责发生制政府财务会计核算体系。这就导致政府需要同时编制权责发生制财务报告与收付实现制预决算报告。这种模式曾被广泛用于政府会计改革初期阶段，芬兰、德国和西班牙的各级政府，以及法国中央政府就曾明确采用收付实现制原则的预算报表和采用权责发生制原则的会计报表[4]。印度尼西亚虽然在立法上要求采用统一的权责发生制基础，但是考虑到编制习惯等因素，依旧在编制收付实现制预决算报告的基础上，增加了权责发生制政府会计报告[5]。

（二）编制统一的权责发生制预算与财务报告

编制统一的权责发生制预算与财务报告是政府会计改革中比较激进的做法，侧重点在于构建一个涵盖整个政府层级的会计核算体系。相对于许多国家谨慎地采用地方试点的推进方案，采用该种模式的国家更加信任权责发生制会计核算基础的优越性，以及预期能够在本土化实施中取得良好成绩。但是现今对于权责发生制政府会计改革所带来的经济效益和成本争议依旧存在，改革后的权责发生制预算会计报告并没有如预期般带来巨大的收益，反而耗费了大量的日常运营成本。甚至需要在预算资金安排与决算评价中，重新将权责发生制政府会计信息转换为收付实现制的传统预算会计信息。因此这些国家的改革能够为我们提供更多的实践经验，促使政府会计改革的多元化走出一条新的道路。

新西兰作为最早编制统一的权责发生制预算与财务报告国家，在1992年就对外披露了中央政府层级的预算与财务报告[6]。同年澳大利亚联邦政府决定在公共领域采用权责发生制会计，规定所有部门需要执行该核算基础，并在1995年编制了合并报告草案。在这一阶段中（19921995），政府财务报告的编制方法完全参照了澳大利亚企业会计准则，而预算会计依旧采用收付实现制。直至1999年，澳大利亚联邦政府才将权责发生制引入预算会计系统取代收付实现制，促使编制的政府财务报告能够与预算报告相匹配[7]。此外，英国也是编制统一的权责发生制预算与财务报告的代表。其从1998 年财政部发布权责发生制预算会计可行性报告开始，已经建立了统一的权责发生制核算体系。而且英国建立的统一会计核算体系涵盖了所有的公共部门， 使其预算与财务报表的全面性、可比性水平居于世界的前列。

（三）编制以交易事项为新核算基础的财政统计报告（GFS）

政府财政统计报告（GFS）是国际货币金融组织（IMF）用来测算国家收入与政策制定为目的的宏观经济统计系统工具。GFS系统是基于IMF经济计量标准，测度国家GDP及其内部构成的标准，使得不同国家测度GDP具备可比性。这是一种基于经济概念的复式经济计量系统，与资源存量和流动，市场价值变动的计量方式存在显著差异。在早期阶段，该系统完全使用收付实现制，只能代表政府财政宏观核算标准的最高水平。其本身无法进行财务信息的加工处理与报告，需要依靠类似IPSAS等政府会计财政微观核算标准来提供源数据。但在19世纪末20世纪初，IMF逐渐引入权责发生制基础，旨在同步提供公共部门所需的财务信息，以便更好地支持政府决策与评价财政决策经济后果。澳大利亚使用的GFS系统就是IMF本土化应用代表，其将微观政府会计与宏观财政核算相结合，将微观数据调整并过渡为GFS 能够直接使用的数据，有效地建立了一个会计信息与财政决策相统一的核算体系。

澳大利亚采用GFS核算系统始于19981999年财政预算年度，并经过多次修訂与立法，最终在2008年12月成为澳大利亚政府会计体系唯一的核算基础。至此澳大利亚政府从长期编制两套政府会计报表，变为统一的单一核算基础预算和财务报表。新的GFS系统是建立在收付实现和权责发生制结合前提下的交易事项核算基础。具有以下特点：（1）强调资源流动核算与公共服务导向。在营运表中核算列示直接影响产量、销售、就业率和GDP等的资源流动。同理，具有类似效果的资产负债变动才在资产负债表中列示;（2）强调非交易事项引起的资源变动。例如资产市场价格变动，矿产资源的发现，森林树木的生长。因此需要拓展资产负债表中对上述事项的确认与计量。

具体而言，澳大利亚GFS核算对象分为两大类资源流动：交易事项和非经济流动。首先，政府与外部之间资源流动的交易事项。在权责发生制下，这些资源流动仅在发生时确认，且交易事项又可以进一步分为交换往来与转移两类。往来交易只涉及了购买和出售的物品;而转移则涉及提供商品、服务或现金，以及政府没有确认到一些回报。如税收和社会福利。其次，非经济流动指代存量资产的变动，主要源于价格波动和异常事项，而非外部交易或内部消费。这些资源变动经常偶然地发生，并不涉及明确的决策。例如价值变动来源于存量资源的价格变动，仅产生利得或损失。并不改变存量资源的实务形态，只是在期末重新以市场价格定价，确认利得和损失。异常项目则包括自然灾害和矿产资源的发现，森林植被的生长等。

三、权责发生制政府会计改革认知误区与实践偏差

上部分论述了不同国家在实施权责发生制政府会计改革进程中的多元化发展趋势。但需要强调的是，政府会计改革并不是单纯地一项技术性改革。仅处理好政府预算与财务会计之间的统筹协调关系，整合预算会计与财务会计核算系统等技术性问题已经远远无法满足现实中权责发生制政府会计改革的需要。众多发展中国家在实践中遇到了前所未有的阻力，建立的权责发生制政府会计核算体系并没有取得预期效果。从现有争议中我们发现有以下三个认知误区与实践偏差可能导致了改革进程的中断与停滞不前。

（一）中央与地方利益博弈

根据IPSAS对于建立权责发生制政府会计目标的解释：“向信息使用者提供资源分配使用相关评价与决策有用的政府财务状况，经营成果和现金流等信息;并强调这些信息在预测未来持续经营资源需求，持续经营产出以及未来不确定性的作用”。可以发现权责发生制政府会计普遍被当作为一项技术性手段得到普及的。但是在实际财政体系运行中，中立性地权责发生制政府会计往往会被赋予政治色彩，不可避免地涉及到更为本质的问题：中央与地方政府的利益的博弈与分配，具体在实践过程中出现以下改革倾向：

1.中央政府财政集权的手段。

在财政分权理论和实践的发展下，地方政府被视为能够提供更高效的公共服务与产品，促使中央政府的权利不断被下放。尤其对于众多发展中国家而言，从军阀集权控制转变为民主国家，地方政府在社会政治变革中获得了大量的自治权利。因此中央政府为了改变这一现状，增强中央的控制权，权责发生制政府会计改革就成为其重要手段。Christensen（2007）在总结印度尼西亚的政府会计改革经验时，指出印度尼西亚最重要的障碍来自于1999年第22号法令赋予了地方政府过高的自治权[2]。为了改变地方政府自治权过大的现状，印度尼西亚中央政府就期望通过引入权责发生制政府会计信息核算系统，控制监督地方政府的财政运行，实现权力回归中央的目的。而发达国家中央政府则在改革进程中考虑到了地方政府与公众参与的重要性，使得改革推进比较容易被接受[8]。因此，印度尼西亚政府会计改革被赋予了一定程度的政治使命，弱化了供给服务业绩评价与财政决策支持的功能。即中立属性的权责发生制核算系统被执政党有意地包装为政治工具，最终导致改革失败。Mcleod and Harun（2014）还从经济学视角指出，采用权责发生制政府会计的最初目的是提高政府组织的运营绩效[5]。但是改革并没有被地方政府完全执行，因为这种来自中央的高压政策无视了地方政府的利益诉求与行政运营能力。印度尼西亚实行的权责发生制政府会计改革有其自身缺陷，不像新西兰、澳大利亚，这些国家政府会计改革是由中央与地方，以及社会专家共同制定的[8]。这正如李建发（2016）所强调的，财政体制与法律环境是政府会计改革成功与否的重要制度因素[9]。在这一情景下，Mcleod and Harun（2014）提出政府会计改革沦为地方与中央政府的竞技场，一方面，中央政府不断要求地方政府遵守执行会计核算改革，无视地方政府的行政能力与改革成本[5];另一方面，地方政府则不断推脱、观望，导致改革进程缓慢。

此外，Robb and Newberry（2007）通过对墨西哥政府会计改革进程的分析评价，同样发现在90年代金融危机以及财政赤字的背景下，中央政府无力承担如此之多的公共职责，将许多权利下放给地方政府，以避免财政赤字以及财政负担的进一步扩大[10]。中央政府控制力开始不断受到减弱，并形成了地方分权与高度自治的格局。但是随着经济的复苏，国家整体财政状况开始出现好转，这种财政分权的趋势变得不利于中央政府对地方政府的控制，地方政府被赋予过多权利的弊端开始显现。例如墨西哥超过半数的人口生活在贫困之中，存在严重的公共服务资源匮乏，分配不平等问题，地方政府无法解决区域间发展不平等的矛盾。而且过度分权的财政体系无法解决公共资源均衡化，实现提高社会福利水平等目的。因此墨西哥政府同样利用政府会计改革契机，开始逐步有序地收回部分财政权利，从而保证在税收分配中占据更大的优势。

2.地方政府自治诉求和提高话语权的工具。

相对于中央政府财政集权的动机，地方政府更加期望确保自身利益不受损害。因此比较抵制由中央单独制定的权责发生制政府会计核算体系。导致拖延改革进度。或者另起炉灶，实施符合自身利益的差异化权责发生制政府会计核算系统，始终保持与中央政府的距离，追求地方政府的自治诉求和话语权。这种现象在联邦制国家中尤为普遍，因为联邦制国家地方政府拥有很大的自治权利，中央政府很难从立法或者行政层面要求地方政府强制性执行统一的会计核算标准。例如，意大利地方政府从1995年开始立法改革建立政府会计体系以来，至今依旧在对引入国际公共部门会计准则 （IPSAS）的现实可行性保持较大争议，包括实行模式上到底是采用强制推行还是地方政府自行选择一直没有达成一致[8]。这就导致意大利各个地方政府长期在编制政府财务报告时带有区域性特征和差异，不同财务报告编制主体缺乏对比性。其根本原因在于地方政府公共部门享有高度会计自治权，中央颁布的相关政策和文件受到抵制和变相执行。例如意大利财政部制定了政府财务报告的模板，但是地方政府却在最终实施的版本中进行了修订与删减。合并范围大多是业绩表现和财务状况优秀的政府部门，以及民生建设等吸引公民眼球为主的报告主体。

（二）缺乏对政府会计改革技术层面的全面统筹与充分论证

相对而言，发达国家由于会计核算基础条件较扎实，政府会计改革的技术层问题主要集中于前沿会计核算、争议项目会计处理与新生事物会计准则制定等领域。而发展中国家权责发生制政府会计改革由于基础核算体系薄弱，需要在改革期间边执行边修正，探索出相适宜的改革道路。例如修正已有会计准则与制度，适时地调整改革方向与策略等。具体而言，已有文献反映的政府会计技术性问题重点集中在了以下两个方面：

1.政府会计改革统筹安排。

權责发生制政府会计改革对于公共领域而言是颠覆性的核算基础变革。相对于以往简单的收支核算要求，权责发生制会计需要对整个公共部门的经营活动与资源流动进行财务会计核算。涵盖的范围与内容都远超过任何商业领域的核算规模与复杂程度，这就对政府会计改革前期统筹安排与应对提出了巨大挑战。目前文献中主要反映了以下统筹安排中存在的缺陷与不足：（1）政府资产负债统计核实缺乏明确规划。会计核算基础的转变将以往仅确认收支的业务范围扩张到所有经营活动，要求将过去未曾确认与计量的公共部门资产负债纳入会计核算体系之中。可是由于早期并没有相关资产负债的基础存量历史信息，因此在初次摸底排查公共基础设施价值，以及地方政府存量负债规模时，就应当尤为重视基础性数据的采集，核对与规整[1]。意大利、墨西哥以及印度尼西亚等国均匆匆在财政领域引入权责发生制政府会计，忽略了对政府财务存量信息的统计与核实，导致后期在此基础上滚动确认计量的会计信息严重失真;（2）直接沿用IPSASB的国际公共部门会计准则。由于国际公共部门会计准则很大程度上来源于发达国家的财政体制与改革经验成果。因此，相对于发展中国家而言，权责发生制政府会计核算体系可能并不存在直接的学习对象。导致许多发展中国家在经历过直接趋同带来的沉重代价后，纷纷根据实施反馈经验，逐渐有条件地对本国政府会计准则进行本土化改进;（3）政府公共部门之间缺乏清晰地职责分配与协调沟通。权责发生制政府会计改革是一项覆盖所有公共部门的信息技术变革，潜在要求各个公共部门都协同参与到改革进程之中。而一旦公共部门之间缺乏明确的职责边界划分，将会导致责任的推诿，改革进程的延误，以及耗费大量的时间精力成本在公共部门沟通协调上。

2.政府会计核算与列报问题研究。

近30年间，政府职能活动不断的拓展，推进了政府会计核算对象的多元化，公共领域中PPP模式的崛起、资本市场的融合、国有资产私有化的发展，以及传统财政职能活动计量遗留问题，都极大地催生了前沿政府会计核算问题研究的紧迫性与必要性。包括：（1）新生事物的确认与计量挑战。PPP新兴模式的确认计量[11]，投资组合与金融产品的列报等缺乏明确有效的准则指引[6]。此外类似BOT和BST等新兴公共基础设施建造方式已经得到广泛普及，成为发达国家提高基础设施水平和城镇化率的重要手段。但是由于缺乏公认的会计确认统一方式，致使许多国家在整个建造经营过程中都不曾将其纳入公共部门的资产负债范围，导致某一时点账面固定资产与负债大幅度增加;（2）政府综合财务报告信息列报的局限性。政府期望政府综合财务报告提供对宏观经济决策有用的信息， 特别是帮助处理代际公平问题和财政可持续性问题。可是政府综合财务报告却未能涵盖养老金、税收、社会保障、人口预测、历史文化遗迹、养老金负债、社会保险以及环境破坏修复义务等所需要的重要信息[11];（3）政府综合财务报告合并会计技术问题。目前政府综合财务报告合并中的会计技术问题主要表现为：过度合并的WGA 数据可能掩饰了一些绩效较差的政府单位， 同时低估了绩效较好的部门， 从而难以提供评价政府财政状况和财政业绩的充分信息。

（三）未综合考虑所在国财政体制与人力资源因素

政府会计改革还与财政体制、人力资源等因素密切相关。Rahaman（2009）就曾明确指出权责发生制政府会计绝不是单纯的技术层面改革，许多非技术性和制度性问题会制约权责发生制政府会计改革的进程和最终成效[8]。尤其是对于发展中国家而言，公共部门财政分权体制（事权划分和财权匹配），人力资源等因素都是导致政府会计改革失败的制度性和文化层面重要因素[5]。

1.财政体制。

现行仅从会计制度，准则以及编制技术和手段着手就能够解决政府综合财务报告编制中存在的问题吗？我们认为这需要从财税与行政体制改革大环境中来进行深入研究。客观地分析，政府综合财务报告编制基础薄弱，根源并不是会计制度、会计准则以及手段的匮乏，20世纪末公共治理浪潮中众多国家均没有政府会计和全责发生制概念，更毋庸谈论政府財务报告。但是在类似的政府会计改革框架与操作路径下，有些国家成功地提交了政府财务会计与政府财务报告，而有些国家却举步维艰。事实上这反映出了不同行政和财税体制下政府财务会计改革的基础性差异。试编阶段政府综合财务报告本质上反映的是政府财务状况与运行成果，是针对政府日常运行活动结果而言的。

但是，现阶段政府会计改革方案更加倾向于改进编制技术手段，而没有落实到政府会计核算对象的法治化、规范化等问题上。核算对象内在混乱不清晰，期望使用政府会计技术手段来规整是本末倒置的改革路径。Mcleod and Harun（2014）在总结印度尼西亚地方政府改革经验中就指出：局限于编制手段的创新是无法真正实现权责发生制政府会计体系的本土化应用。权责发生制政府会计改革应当从一国的经济与财政制度入手，协调实践中出现的冲突与矛盾[5]。

2.人力资源。

相关人员的匮乏，以及人力资源管理的滞后是掣肘权责发生制政府会计核算体系运行的另一重要因素[1]。现实中，由于权责发生制政府会计对于公共部门而言是一项几乎陌生的事，相关技能与知识需求都远超收付实现制下的单式记账模式。

Rahaman（2009）在总结墨西哥和意大利权责发生制政府会计改革的实施成效时指出：缺乏合格的政府会计人员很大程度上限制了权责发生制政府会计核算体系的最终效果[8]。据此，Mcleod and Harun（2014）提出了以下三种可行途径：（1）政府会计内部培训;（2）外包;（3）对外招聘高质量会计资深人士[5]。但是，政府公共部门由于其职责的法定性，长期外包其应承担的义务又是一种政府不作为行为，容易受到社会与公众的诟病。因此，持续地进行政府会计继续教育与外聘专业人员是潜在的两种主要手段。

四、结论与建议

本文通过分析不同国家权责发生制政府会计改革的实施路径与侧重点，梳理了改革过程中的认知误区与实践偏差。总结得出权责发生制政府会计改革预期与目标设定扭曲、缺乏对政府会计改革技术层面的全面统筹与充分论证、以及未综合考虑所在国财政体制，人力资源以及组织文化等因素。因此，提出以下四点对策建议：

（1）明确阶段性目标。通过细化政府会计改革进程，而非类似笼统地建立权责发生制政府会计核算系统的目标。用具体目标来替代推动改革的进程，包括会计制度（会计科目建立），会计准则（明确合并范围、主体、原则），核算系统建立（预算与财务之间具体核算路径），资产负债的摸底排查，配套建立财政经济分析体系等。（2）协调中央与地方利益关系。自上而下的体制改革作为政府会计领域共识，一定程度上忽略了地方政府自身的利益诉求，导致这种自上而下的改革模式很大程度上缺乏主观能动性和创新性。为此，推进政府会计改革需要做到顶层设计和底层设计并举;（3）立足中国国情，围绕研究如何建立现代财政制度的需求，从顶层设计与具体制度创新入手，全面衔接财税体制改革。包括：以财政决策中信息需求为导向，结合十三五现代财政制度中预算、税收、财政关系等改革内容，协同创新政府财务会计制度;（4）加强政府会计人员资质培训与储备。通过统筹省、市级政府会计人员专业知识与技能的系统性培训，保障基层公共部门会计人员的专职岗位，开展所辖区县政府会计援助扶持培训，改革政府会计公务员的招聘机制，以及探索将部分政府会计任务外包的可能性等措施，可以提高政府会计改革过程中的人力资源供给质量。

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（责任编辑：漆玲琼）