科研单位执行政府会计制度中“平行记账”的难点及建议

周才荣

一、引言

2017年10月24日，财政部制定印发了《政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表》，要求自2019年1月1日起施行。我们科研事业单位已于2019年1月1日起实行政府会计制度，由于政府会计制度突出“双功能、双基础、双报告”，单位会计核算应当具备财务会计与预算会计双重功能，实现财务会计与预算会计适度分离并相互衔接；财务会计核算实行权责发生制，预算会计核算实行收付实现制；最后形成财务报表和预算会计报告双报告。本次政府会计制度施行，相对于以前的科学事业单位会计制度而言，不仅财务工作量增加了许多，而且会计实务难点也增多了，最基本的两个问题分别为：一是记账凭证“双分录”的对应关系，即财务会计和预算会计之间有何联系，权责发生制和收付实现制这两种核算基础之间又有何联系；二是基于核算基础的不同，部分业务的发生，财务会计与预算会计的核算支出存在时间差，该如何处理。这就需要我们先厘清权责发生制与收付实现制的基本含义，以及如何理解他们之间的关系——平行记账，这是进一步理解执行好政府会计制度的基础。本文从政府会计制度实务中涉及的几个基本概念入手，厘清政府会计制度的基本核算基础，再结合科研事业单位的实际案例，分析政府会计制度实务操作中关于“平行记账”的难点并提出解决建议。

二、政府会计制度实务中的几个基本概念

（一）权责发生制与收付实现制

（二）平行记账

对于纳入部门预算管理的现金收支业务，在进行财务会计核算的同时，也应当进行预算会计核算，此类业务属于平行记账的业务范畴。对于其他业务，仅需要进行财务会计核算。换而言之，所有业务都要进行财务会计核算；仅有纳入部门预算管理的现金收支业务需要进行预算会计核算。需要注意的是，这里的现金，是指现金及现金等价物，包括财政直接支付

1.权责发生制。财务会计核算实行权责发生制。权责发生制，是指以取得收取款项的权利或支付款项的义务为标志来确定本期收入和费用的会计核算基础。当期已经实现的收入和已经发生的或应当负担的费用，不论款项是否收付，都应当作为当期的收入和费用；不属于当期的收入和费用，即使款项已在当期收付，也不应当作为当期的收入和费用。

2.收付实现制。预算会计核算实行收付实现制，国务院另有规定的，依照其规定。

收付实现制，是指以现金的实际收付为标志来确定本期收入和支出的会计核算基础。在当期实际收到的现金收入和支出，均应作为当期的收入和支出；不属于当期的现金收入和支出，均不应当作为当期的收入和支出。

总而言之，权责发生制向“权”看、收付实现制向“钱”看。即，权责发生制主要看收取款项的权利和支付款项的义务是否发生；收付实现制主要看现金是否流入或流出。资金、授权支付的零余额账户用款额度、银行存款、库存现金及其他货币资金。

对于是否进行平行记账时，需要考虑2个因素：一是有无现金流的发生；二是有无预算收支口径。以上2个因素同时发生时，才进行平行记账，即进行财务会计、预算会计双凭证核算。例如：（1）计提折旧，由于无现金流，只做财务会计凭证。（2）支付水电费，由于有现金流，也有预算支出口径，进行双凭证核算，及平行记账模式。（3）领用专用材料，由于无现金流，只做财务会计凭证。（4）收到财政拨款，由于有现金流，也有预算收入口径，进行双凭证核算。（5）收到某建设公司转入工程质保金，有现金流，但是没有预算收支口径，只做财务会计凭证。

（三）暂付和预付

一般情况下，财务会计下“财政拨款收入”、“零余额账户用款额度”、“库存现金”、“银行存款”和“其他货币资金”科目发生增减变动时，在预算会计下应进行会计处理。但是，对于现金流出，区分两个概念：暂付和预付，这会涉及是否需要平行记账，进行预算会计核算的问题。

对于暂付，如职工要出国了，先预支一部分的国际旅费。预支的国际旅费，一定会花完吗？一定够吗？此时是无法确定真正的支出额度的，所以我们认为只有现金流，还没有预算支出的口径，只做财务会计凭证。

对于预付，如已经明确了购买的商品和服务的内容或者已经签订合同，按照合同条款预付的资金是确定的支出，所以要进行平行记账。

综上所述，关于平行记账中的两个因素，“有无现金流的发生”容易判断，关键在于“有无预算收支口径”的判断。

三、关于“平行记账”实务中的几点建议

（一）厘清平行记账的范围

结合上文所述情况，我们运用排除法进行是否平行记账的判断，即，在已有现金流发生的情况下，除了以下情况之外，须进行平行记账。

1.受托代理资产、受托代理负债：单位收到货币资金形式的受托代理资产，其所有权、控制权仍归属于原单位，不属于单位的预算收入，因此不纳入单位预算收入核算。

2.应缴财政款：收到资金时就明确了它不属于单位的预算收入，应上缴财政，所以它进来和出去都不需要平行记账。如：资产处置收入等。

3.同级财政部门预拨的下期预算款和没有纳入预算的暂付款项：它没有纳入部门预算，只是暂付性质，只有等到次年预算纳入时才确认收入。

4.通过本单位转拨给下属单位的款项：它不属于本单位的预算收入，没有纳入部门预算，只是中转性质的，我们通过其他应付款核算，不需要做预算会计核算。

5.暂收款：如收取的押金、保证金、代收的水电费等，虽然发生了现金流入流出，但是他们不纳入预算管理，有偿还义务，属于往来债务性质，只做财务会计核算。

6.暂付款：如备用金、职工借款、预借差旅费、垫付单位或职工款项、支付的定金、保证金和押金等，只是暂时付出，有收回的权利，它们不纳入预算管理，发生现金流入流出时，只做财务会计核算。

7.提现、存现业务：它们只是货币资金形式的转换，此消彼长，只做财务会计核算。

（二）设置过渡科目用于核算代扣部分支出

科研事业单位每月按应发工资数，在财务会计下，借记“业务活动费用”和“单位管理费用”科目，贷记“应付职工薪酬”科目；不进行预算会计处理。实际发放时，在财务会计下，借记“应付职工薪酬”，贷记“银行存款”、“零余额账户用款额度”等；在预算会计下只按照实发数，借记“事业支出”，贷记“资金结存”科目。对于工资中的代扣个人各项社保款、公积金、个人所得税等部分资金，预算会计于实际交纳时才记入相应的预算支出科目。可是，预算会计中要求按照“支出经济分类科目”进行核算，如果代扣的各项费用在缴纳时方进行预算会计核算，将无法快速区分对应的经济分类科目，容易出现科目使用错误，造成会计核算不准确的问题。为了避免出现此类问题，对于代扣部分资金，预算会计可设置过渡科目“资金结存-待处理工资”，用于归集和核算代扣部分支出，待实际支付时再冲减该科目。

例如：某科研事业单位计提发放2019年4月份的工资，其中，科研人员基本工资20万元，绩效工资30万元；管理人员基本工资12万，绩效工资15万元；代扣个人所得税2.5万元，代扣住房公积金9万元，代扣各项社会保险费10万元。

1.计提工资时

财务会计的分录如下：

借：业务活动费用——工资福利支出 50

单位管理费用——工资福利支出 27

贷：应付职工薪酬——基本工资 32

应付职工薪酬——规范津贴补贴（绩效工资）45

由于没有现金流的发生，不满足进行平行记账的条件，不需要进行预算会计处理。

2.实际发放工资时

财务会计的分录如下：

借：应付职工薪酬——基本工资 32

应付职工薪酬——规范津贴补贴（绩效工资） 45

贷：银行存款/零余额账户用款额度等 55.5

应付职工薪酬——社会保险费 10

应付职工薪酬——住房公积金 9

其他应交税费——应交个人所得税2.5

预算会计的分录如下：

借：事业支出——基本支出——基本工资 32

事业支出——基本支出——绩效工资 45

贷：资金结存——货币资金/零余额账户用款额度55.5

资金结存——待处理工资 21.5

3.实际缴纳社会保险费用、住房公积金、个人所得税时

财务会计的分录如下：

借：应付职工薪酬——社会保险费 10

应付职工薪酬——住房公积金 9

其他应交税费——应交个人所得税 2.5

贷：银行存款/零余额账户用款额度等 21.5

预算会计的分录如下：

借：资金结存——待处理工资 21.5

贷：资金结存——货币资金/零余额账户用款额度21.5

（三）设置过渡科目用于核算公务卡支出

按照政府会计制度要求，只有纳入部门预算管理的现金收支业务时需要进行预算会计核算，则发生公务卡报销业务时的会计处理如下：

1.公务卡报销时，仅做财务会计处理。

借：业务活动费用/单位管理费用等

贷：其他应付款

2.偿还公务卡欠款时，财务会计处理如下：

借：其他应付款

贷：银行存款/零余额账户用款额度等

预算会计处理如下：

借：事业支出等

贷：资金结存——货币资金/零余额账户用款额度

由于预算会计中的“事业支出”科目要求按照“支出经济分类科目”进行核算，如果在进行财务会计支出时不进行预算会计的支出，无法准确核算对应的支出经济分类科目，且无法正确归集和核算实际支出情况。这是直接按照制度进行简单粗暴的处理方式，此种方式不利于我们日常业务核算中的费用归集。因此，建议设置过渡科目“资金结存-应付公务卡”进行核算，待偿还公务卡报销款时再冲减该科目。

例如：某科研事业单位的科研人员在财政科研项目中报销实验室的水电费1万元，其中：水费0.2万元，电费0.8万元，科研人员已经刷公务卡支付。

1.报销时，财务会计处理如下：

借：业务活动费用——商品和服务支出 1

贷：其他应付款——公务卡 1

预算会计处理如下：

借：事业支出——项目支出——水费 0.2

事业支出——项目支出——电费 0.8贷：资金结存——应付公务卡 1

2.偿还公务卡时，财务会计处理如下：

借：其他应付款——公务卡 1

贷：零余额账户用款额度——项目支出 1

预算会计处理如下：

借：资金结存——应付公务卡 1

贷：资金结存——零余额账户用款额度 1由于每周或每月会及时偿还公务卡报销额度，因此，以上做法中，过渡科目“资金结存-应付公务卡”月末余额为0，不影响会计平衡。