制造企业产品成本核算浅析

闫瑞静

产品成本是指企业为了生产一定种类和数量的产品而所发生的各种费用的总和。产品成本是反映企业经营管理水平的一项综合性指标，企业生产过程中各项耗费是否得到有效控制，设备利用是否充分，劳动生产率的高低、产品质量的优劣都可以通过产品成本这一指标表现出来。企业的成本核算过程，也是对产品成本的监督、管理过程，企业要在竞争日益激烈的市场环境中胜出，必须要充分挖掘成本核算提升企业竞争力的潜力，树立全心的成本核算观念，寻求适合企业管理的成本核算方法。

成本是对象化了的费用，制造企业在产品生产过程中会耗费一系列材料、人工、燃料动力和制造费用等。基本生产车间发生的生产费用对象一般都很明显，而辅助生产车间主要为基本生产服务，它往往不仅为多种产品服务或提供多种劳务，而且辅助车间之间也相互提供产品和劳务。就像锅炉车间为供电车间供气取暖，供电车间为锅炉车间提供电力。为了准确计算供气、供电成本，就涉及将辅助生产费用在各辅助生产车间交互分配的问题。

一、辅助生产费用的分配

辅助生产费用的分配通常可以采用直接分配法和交互分配法。

（一）直接分配法

直接分配法计算工作相对简便，是不考虑辅助生产车间之间相互提供的劳务量，不经过辅助生产费用的交互分配，直接将各辅助生产车间发生的费用分配给辅助生产以外的各个受益单位或产品。它适宜于辅助生产内部相互提供产品或劳务不多，不进行费用的交互分配对辅助生产成本和产品制造成本影响不大的情况。

（二）交互分配法

交互分配法是将辅助生产车间内部相互提供的产品或劳务先在各辅助生产车间之间进行交互分配，然后将各辅助生产车间交互分配后的实际费用，再按对外提供产品或劳务的数量和交互分配后的单位成本，在辅助生产车间以外的各受益单位进行一次对外分配。

例1：某公司有锅炉和供电两个辅助生产车间，2019年4月份两个车间的辅助生产明细账所归集的费用分别是：锅炉车间19900元，供电车间88500元。锅炉车间为生产甲乙产品和企业管理部门提供40000吨热力蒸气，其中，甲产品2000吨，乙产品1000吨，管理部门36800吨，供电车间200吨；供电车间为生产甲乙产品和企业管理部门提供360000度电，其中，甲产品220000度，乙产品130000度，管理部门4000度，锅炉车间6000度。下面是采用交互分配法辅助生产费用分配表：

辅助生产费用分配表（交互分配法）2019年4月 单位：元

由此可见，使用交互分配法对辅助生产车间内部相互提供的产品或劳务全都进行了交互分配，从而提高了分配结果的准确性。但因为要对辅助生产费用进行两次分配，因而也增加了计算的工作量，实际工作中要根据企业中辅助生产车间的费用对成本影响大小，来考虑应采用哪种分配方法。

二、完工产品与在产品的成本分配

为了准确计算产品成本，企业需要将当期生产成本在完工产品与在产品之间进行分配，这在成本计算工作中是一个即重要又比较复杂的问题。如果企业月末的在产品数量很少、价值不高，且相对稳定，为了简化产品成本计算工作，根据重要性原则，可以将在产品成本忽略不计。如果在产品数量虽然多，但每月之间的数量变化不大，月初、月末在产品成本差额对完工产品成本影响不大，当月在产品成本也可按年初的数固定计算，年底时，根据实地盘点的在产品数量，调整在产品成本。还有一种是约当产量法，是指在产品按其完工程度约当于完工产品的数量的比例计算成本。也就是说，将月末的在产品按其完工程度折合为约当产量，然后再将全部生产费用按完工产品产量和在产品约当产量的比例进行分配。

例2：某企业生产的A产品当月完工的数量为40个，月初无在产品，月末在产品数量为20个，在产品平均完工程度为50%，本月发生的生产费用共计45000元。那么用约当产量法计算完工产品和在产品成本如下：

单位成本=45000/（40+20×50%）=900（元/个）

完工产品成本=40×900=36000（元）

在产品成本=20×50%×900=9000（元）

约当产量法道理好理解，在实际工作中会存在在产品完工程度不好确定的问题。一般情况下我们可以用技术测定等方法来计算在产品的完工程度。例如，如果产品有工时定额，可按该在产品的累计工时定额除以产成品的工时总定额的比例计算求得。通常为了简化计算，在产品各工序内的完工程度，不管是刚开始加工还是差不多已加工完毕，一般都按50%计算。下面举例说明：

例3：甲产品的单位工时定额为100小时，生产甲产品需要两道工序，第一道工序需要40小时，第二道工序需要60小时，那么在产品的完工程度计算如下：

第一道工序：（40×50%）/100×100%=20%

第二道工序：【40+（60×50%）】/100×100%=70%

在实际工作中，很多产品的生产往往是把原材料在生产开始时就一次性投入，这种情况在计算在产品完工程度时，就需要与生产时原材料陆续投入的情况区别对待。因为原村料在生产开始时一次性投入，它无论在产品的完工程度如何，都同完工产品有着相同的原材料消耗。举例详细计算如下：

例3：某企业生产A产品，8月份完工产品数量为500个，在产品数量为200个。A产品8月初在产品和本月耗用直接材料费用为70700元、直接人工费用为39600元、燃料动力费用为83400元、制造费用为29400元。原材料费用是生产开始时一次性投入，其他费用按约当产量比例分配。A产品各项费用在完工产品和在产品之间分配如下：

1.直接材料费用分配

因为A产品原材料是生产开始时一次性投入，所以直接材料费用可按完工产品数量和在产品数量合计直接分配。

完工产品分配的直接材料费用=70700/（500+200）×500=50500（元）

在产品分配的直接材料费用=70700/（500+200）×200=20200（元）

除原材料外其他费用分配时，在产品数量均按约当产量作为基数进行计算分配。

2.直接人工费用分配

完工产品分配的直接人工费用=39600/（500+200×50%）×500=33000（元）

在产品分配的直接人工费用=39600/（500+200×50%）×200×50%=6600（元）

3.燃料动力费用分配

完工产品分配的燃料动力费用=83400/（500+200×50%）×500=69500（元）

在产品分配的燃料动力费用=83400/（500+200×50%）×200×50%=13900（元）

4.制造费用分配

完工产品分配的制造费用=29400/（500+200×50%）×500=24500（元）

在产品分配的制造费用=29400/（500+200×50%）×200×50%=4900（元）

三、联产品和副产品的成本分配

（一）联产品加工成本的分配

联产品是指使用同种原料，经过同一生产过程同时生产出来两种或两种以上的主要产品。如炼油厂，通常是投入原油后，经过加热、分馏等工艺过程，提炼或分解出气油、柴油、蜡油和瓦斯等联产品。联产品的成本计算一般可分为两步，一是联产品分离前发生的生产费用即联合成本，可按一个成本核算对象设置一个成本明细账进行归集，然后将其总额按一定分配方法在各联产品之间进行分配；二是分离后按各种产品分别设置明细账，单独归集其分离后所发生的加工成本。联合成本通常可用分离点售价法、可变现净值法、实物数量法等方法进行分配，下面举例介绍以下二种方法的具体运用。

1.分离点售价法

A公司生产联产品甲和乙。4月份发生联合加工成本600元，甲和乙在分离点上的销售价格合计为4000元，其中，甲产品的销售总价为2200元，乙产品的销售总价为1800元。那么，售价法下的甲、乙两种产品应分配的联合成本如下：

甲产品应分配的成本=2200/4000×600=330元

乙产品应分配的成本=1800/4000×600=270元

2.可变现净值法

某公司生产联产品甲和乙。4月份A和B在分离前发生联合加工成本600元。甲和乙在分离后继续发生的单独加工成本分别是500元和400元，加工完成后甲产品销售总价为2000元，乙产品的销售总价为1400元。那么，用可变现净值法分配联合成本如下：

A产品的可变现净值=2000-500=1500元

B产品的可变现净值=1400-400=1000元

A产品应分配的联合成本=600*1500（1500+1000）=360元

B产品应分配的联合成本=600*1000（1500+1000）=240元

（二）副产品加工成本的分配

副产品是指在同一生产过程中，使用同一原料，在生产主要产品的同时附带生产出来的非主要产品。副产品价值相对较低，而且在全部产品生产中所占的比重较小，因而一般可用简化的方法确定其成本，如副产品可以先按预先规定的固定单价确定成本，然后从总成本扣除，其余就是主产品的成本了。

总之，企业产品成本核算并不是单独存在的。实际工作中，应根据企业性质和产品成本特性，将成本核算方法灵活地运用于成本核算过程，以更好地服务于企业管理，提升企业核心竞争力。