进一步完善我国个人所得税专项附加扣除制度的建议

宋建英

（江苏联合职业技术学院 苏州旅游与财经分院，江苏 苏州 210024）

2018年8月31日第十三届全国人民代表大会常务委员会第五次会议通过关于修改个人所得税的决定，新税法在提高综合所得基本减除费用标准，明确现行的个人基本养老保险、基本医疗保险、失业保险、住房公积金等专项扣除项目以及依法确定的其他扣除项目继续执行的同时，增加规定了赡养老人、子女教育、继续教育、大病医疗、住房贷款利息和住房租金等与人民群众生活密切相关的六项专项附加扣除。《个人所得税专项附加扣除暂行办法》（征求意见稿）作为《个人所得税法》修改和个税改革的配套政策，严格遵循公平合理、简便易行、切实减负、改善民生的制定原则，细化了六个方面专项附加扣除的具体扣除标准、适用政策条件、扣除方式、扣除凭证要求以及扣除时点等具体规定，为新个人所得税法实施专项附加扣除提供了明确的法律依据。

一、个人所得税专项附加扣除制度的主要内容（见下页表1）

二、个人所得税专项附加扣除制度尚存的不足

由于我国刚刚实行综合所得课征，个税扣除政策制定没有很多经验，征管基础设施建设和征管方式水平仍然有限，因此，从我国的实际情况出发，根据简便易行、切实减负等原则，相关标准得以制定。虽然预计减税效果显著，扣除适用简便易行，体现了一定的政策目标，但从税制完善的角度和实际征管的角度来看仍存在一些不足，需要根据实际情况不断完善。

（一）专项扣除项目仍然偏窄

专项附加扣除最重要的意义在于其在减税的背景下实现了一定的社会政策目标。具体而言，主要着力于教育、医疗、养老及住房这四个社会最为关注的民生问题。但目前专项扣除项目仍然偏窄，如专项附加扣除项目中不包括子女抚养费支出（未成年人或已成年但是还在接受高等教育以及身心存在障碍或无谋生能力的被抚养者的基本生活成本支出）。实际上，目前中国家庭养育压力最大的是从孩子出生到3岁入托之前阶段和有身心存在障碍或无谋生能力的被抚养者。这是因为中国严重缺乏婴幼儿和身心存在障碍或无谋生能力人的看护机构，而随着保姆价格飞涨，雇佣全天看护孩子或生活不能自理的人的费用已经超出了很多家庭的承受能力。夫妻双方甚至需要牺牲一方几年甚至于更长的时间的职业机会来照看孩子或患者，会给原来的生活方式和消费习惯带来冲击。另外，在子女教育中也没有把3岁以下的早教支出列入扣除范围，3岁以下婴幼儿的抚育不是简单的新生婴儿喂养，还包括非常重要的学前教育内容，如动作的发展、语言的习得、视听觉发展等。0—3岁是早期教育的黄金期，也是大脑发育的黄金期，为了使孩子“不输在起跑线上”，很多家庭在婴儿阶段投入的教育也不少，因此，在子女教育中排除早教支出不太合理。

（二）专项附加扣除标准设计过于简单化

《个人所得税专项附加扣除暂行办法》（征求意见稿）中关于个人所得税专项附加扣除项目中，除了大病医疗专项附加扣除项目采取限额内据实扣除，其余5项专项附加扣除都采取定额扣除，即无论个人实际支出有多少，采取统一的标准金额来扣。定额扣除的好处是纳税人不需要证明实际费用的发生，简单明了、易于操作，虽不能精确反映纳税人在这些项目上的实际支出，但大大简化了这些附加扣除额的纳税征管工作，具有很强的现实意义。制度设计时遵循了便利征管的原则，在公平与效率之间主要考虑了效率，而没有顾及到地区差异、房价差异、纳税人家庭差异等因素，这样对公平性就会有所影响，不符合税收能力负担原则。

表1

（三）个人所得税专项附加的扣除主体不科学

现阶段我国的个人所得税专项附加扣除已经初步具有了以家庭为单位进行纳税的性质，如孩子教育扣除、房贷利息扣除等，但在赡养老人和大病医疗方面却仍然是以纳税人为主体进行税前扣除。依据《暂行规定》，夫妻双方只能在负责自己的父母养老时获得赡养老人专项附加扣除。若夫妻双方仅有一方具有工作收入，实际上承担着夫妻双方父母共同的养老，但法律却只允许其在缴纳个税时抵扣自己父母的养老费用支出，不允许抵扣对方父母的养老费用支出。这不仅不合理，而且可能引发家庭内部矛盾，不利于和谐社会。在大病医疗方面，由于环境污染、气候变迁、食物污染、人口老龄化等因素，得大病的人越来越多。高昂的医疗费用，一方面，大病患者要么不能工作，要么只能拿病休工资，工资收入本身达不到纳税标准，享受不到大病医疗扣除待遇；另一方面，看病费用往往需要家人的财力支援，甚至有的导致一个家庭一贫如洗，生活极度困难，大病医疗专项扣除主体仅限患病本人扣除不太合理。

（四）配套的征管措施急需完善

《个人所得税专项附加扣除暂行办法》（征求意见稿）对个人所得税专项扣除项目做出较为细致的规定，在实施中不仅要制订一套科学合理的征管制度，还要求税务人员具备较高的税收征管水平以及纳税人具有较强的纳税意识等一系列配套措施作保障。目前我国的个人所得税征管水平还不是很高，居民纳税意识也有待提高。因此，当务之急，税务机关除了应该做好税法的宣传和辅导工作，还应该提升征管的技术水平，通过开发合适的征管软件和纳税申报软件等，尽量简化纳税程序，通俗易懂，减少纳税人的缴税负担。

三、个人所得税专项附加扣除制度的改革建议

（一）进一步完善专项附加扣除项目

党的十九大提出“坚持在发展中保障和改善民生”、“在幼有所育、学有所教、劳有所得、病有所医、老有所养、住有所居、弱有所扶上不断取得新进展”。为了贯彻十九大精神，建议此次税制改革在考虑纳税人实际负担、财政承受能力等因素的基础上，进一步完善个税专项附加扣除项目。建议增设子女抚养费专项附加扣除项目（未成年人或已成年但是还在接受高等教育、身心存在障碍或无谋生能力的被抚养者的基本生活成本），在子女教育专项扣除项目中增加早期教育扣除（0—3岁婴幼儿），借以实现提高生育率、消除贫困、增加对婴幼儿早期教育的重视和投入的政策目标。

（二）专项附加扣除标准实行差别机制和动态机制

专项附加扣除标准应实行差别机制。我国各地经济发展水平、收入水平、消费水平差距甚大，统一的专项扣除标准虽然有利于简化征收，但却不利于公平。因此，建议在全国统一定额扣除标准的基础上，根据不同工资类区实行不同的上下浮动比例。

专项附加扣除标准应实行动态调整机制。现行各项费用扣除标准的调整机制较为僵化，不尽科学合理。当前只有《个人所得税专项附加扣除暂行办法（征求意见稿）》规定了将“适时调整专项附加扣除范围和标准”，但如何调整并没有明确规定，这不利于及时平衡纳税人的税负。建议借鉴国际普遍做法，建立费用扣除动态调整机制，将每年的费用扣除标准与CPI挂钩，实现自动调整。

（三）建立以家庭为纳税单位为主的专项附加扣除制度

《个人所得税专项附加扣除暂行办法》（征求意见稿）中的赡养老人和大病医疗方面却仍然是以纳税人为主体进行税前扣除，忽视了家庭整体的负担能力，不利于纵向公平的实现，背离税收公平原则。在医疗、养老、教育等社会保障制度还不够发达的情况下，以家庭为单位进行纳税申报更能体现税负公平。建议可以先考虑将赡养老人扣除的范围扩大至夫妻双方的父母，大病医疗专项附加扣除可以在直系亲属选择扣除或分摊扣除。

（四）不断完善个人所得税专项附加扣除的配套征管制度

随着个人所得税专项附加扣除政策的落实，对配套的征管制度建设提出了更高的要求。首先应加快开发建设科学有效的征管软件和纳税申报等软件，尽量简化纳税程序，减少纳税人的缴税负担，通过互联网等现代技术手段，依托纳税人识别号，加强与教育、卫生、医疗保障、民政、人力资源社会保障、住房城乡建设、人民银行、金融监督管理、不动产登记等相关部门的联系，实现各部门间的信息共享，准确掌握纳税人个人的收入、消费、投资行为以及子女教育、继续教育、大病医疗、住房贷款利息、住房租金等专项附加扣除信息。其次，税务机关做好税法的宣传和辅导工作，增强纳税人的自主纳税意识。最后，加快税收信用体系的立法加快税收信用体系建设的法制化进程，使税收信用体系的构建得到法律的支持和保护，确保税务机关可以合法获得税收信用评价所需要的信息。建立有效的税收信用奖惩机制专项附加扣除作为在基本生计扣除之外的补充，具有较强的社会意义，它是社会价值观及民生关注的反映。后续《个人所得税专项附加扣除暂行办法》的正式出台实施，应该重视税收的公平原则和效率原则的统一，在着力降低社会税收负担水平、增强居民获得感以及改善居民生活质量的同时，使个人所得税的征收更加有利于提高经济活动的效率，使个人所得税的管理更加有利于增强财政支出的效率，做到社会公平和经济效率的有效统一。