宪法视野下的税收改革与财税治理

张富利，郑海山

（福建农林大学 文法学院，福建 福州 350002）

税收改革绝非仅仅是财税一隅或法律技术层面的问题，其“直接关涉政治、国家层面的宏大建构和社会效应”［1］。有学者指出，人类历史的治乱循环，均与财政危机有着种种或明或暗的联系［2］。作为公权力机构收入的最主要渠道，税收实质上“反映了政府与纳税人之间的特殊财政分配关系”［3］。实现了法治的国家，首先便是一个租税国家［4］。财税问题的探讨，绝不应离开宪法理论的元规则探讨，回溯治税权力的渊源是理解财税改革的重要进路。“当前，我国已经迈入租税国家行列”［5］，深入剖析财税治理的宪法逻辑对新时期的财税改革具有重要意义。

一、宪法文本上的税权结构阐析

虽然我国现行《宪法》第56条确立了税收的原则，但这并不是说我国的宪法文本在财税制度的规定上就是完美无缺的。从文本意义上的宪法来看，我国现行宪法的体例与西方民主国家的宪法文本十分接近，但关于财税的规定却是空白。税收，这个无论对于政府还是公民都至关重要的问题，在建国以来的4部宪法中，竟然都从未对其作任何规定，国家税收权力的归属至今都是阙如的，既没有规定纳税人的权利，也没有明确说明征税是否需要代议机关（人民代表大会）的同意。这显然与发达国家存在着不小的差距。具体而言，西方宪法文本中对财税条款的明确规定如表1所示①其他国家如马来西亚、新加坡、斯里兰卡、印度尼西亚、约旦、科威特、巴林、阿拉伯也门共和国、埃及等国的宪法都强调：“非经法律规定，不得征税。”参见孙谦、韩大元：《世界各国宪法》，中国检察出版社2012年版。 对于法律上关于征税权的规定，从公法学基本理论出发，也可以解读为我国虽没有直接从征税权归属的角度规定，而是以公民义务的形式体现。。

表1 西方宪法文本中对财税条款的规定

而在这个关涉民众切身利益和政府与公民二者间权利关系的重大议题上，我国宪法上的规定竟然是空白，法律制度上的极大缺憾导致税收在现实社会实践中的诸多难题①其他国家如马来西亚、新加坡、斯里兰卡、印度尼西亚、约旦、科威特、巴林、阿拉伯也门共和国、埃及等国的宪法都强调：“非经法律规定，不得征税。”参见孙谦、韩大元：《世界各国宪法》，中国检察出版社2012年版。 对于法律上关于征税权的规定，从公法学基本理论出发，也可以解读为我国虽没有直接从征税权归属的角度规定，而是以公民义务的形式体现。。

第一，现行宪法并未明确赋予人大对关涉税收立法事项的排他性专有权，因而法出多门、税收立法“越权”成为多年存在的顽疾。现行《宪法》第2条规定“中华人民共和国的一切权力属于人民”，从宪法文本的表述来看，全国人大及其常委会行使全国人民赋予的权力对全国财政收入通盘管理是理所当然的。但一个显而易见的问题是，在过去较长时期内，代表着全国人民的人大却没有排他性的专有税收立法权，除人大之外尚有行政机关、其他机构以行政法规等方式出台关涉税收的规范性法律文件，这实际上是变相立法，而且在数十年的实践中成为通例。宪法对税收立法规定的宽松与放任，让本应归属于最高立法机关的税收立法权在现实生活中几乎完全由行政机关越俎代庖。

由于在过去的税收授权立法中，税收授权空白、税收立法权转授、税收授权立法监督缺失等问题长期存在［6］，导致我国当下税收立法体系框架内，80%以上的法律（指广义上的法律）是由国务院根据全国人大的授权出台的行政法规，表现为条例、规定、办法等各异名称；在具体操作细则方面，诸多事关国家财源、百姓民生的事项便由财政部、国家税务总局等国务院下属的行政机关来制定了。行政机关在实际上却成了税收立法的主体，这显然与税收内在的宪治精神南辕北辙。从财税原理来看，税收法定原则的运用除了需与代议制、地方财政分权及现代政府的职能扩张相适应，还应体现出税收的法律保留这一重要特征。然而，由于实质意义的量能课税原则并未在立法中得到全面贯彻，关涉税收的司法解释亦相当薄弱，加之对行政法规等规范性法律文件的违宪／违法审查机制尚不完善［7］，最终导致了政府制定税收规则缺乏有力的外部监督和制约。

税收作为一门“拔鹅毛的艺术”，从理论上讲，如果有现实需要的话，政府想征多少税都能够实现。当然，这仅仅存在于理论层面，其存在的大前提是其中不存在任何监督和制约的政治环节，不过，出于短期财政的需要而侵犯公民财产权是反复出现的问题［8］。解决的关键在于，除了立宪层面的硬性约束，还应以限制税收之根源作为出发点进行探讨，在形成系统的实体保护的同时亦着眼于程序保障［9］。新修改的预算法旨在以法控权，将“帮助政府管钱袋子”转变为“规范政府钱袋子”，强化了人大的预算权力［10］，在全口径预决算、预算公开以及转移支付等方面迈出了具有重大意义的一步。然而，新《预算法》也绝非一劳永逸的终极完美范本，诸如“议会至上”与“政府主导”的结构性失衡问题、央地财权事权划分不均衡、决策方式的碎片化等问题依然存在［11］。追溯其宪法层面的原理，预算可理解为现代社会实现政府管理、公共决策与财政控制的综合性工具［12］，现实中诸多国家议会的职责不仅仅决定财政拨款，更是担负了财政监督和预算问责两项职能［13］。

第二，现行宪法对涉及税收委托立法的具体事项缺乏明确限制，导致税收法律、法规种类繁多、事项繁杂、法出多门。根据税收所蕴含的宪法原理，权力机关对税收要素的立法保留原则是通例，但其可将税收实施细则的制定权限授权于行政机关，不过此种授权立法仅限于具体、个别的税收事项授权而非通盘授予，根据《立法法》的相关规定，空白授权是无效授权，依据空白授权而出台的法规、规章等文件当然无效。不过，现实生活中我国行政机关的立法权力在数十年内急剧膨胀，法规、规章甚至更低层次的内部文件在税收实践中发挥了主要作用。对行政机关的授权立法最早可追溯至1984年，国务院曾向全国人大提请授权其发布试行有关税收条例（草案）的议案，得到了第六届全国人大常委会第十次会议的授权。然而自此以后，授权立法不再出现，征税成了行政机关当然权力而不受制约。在20世纪90年代税收体制的重大改革中，国务院出台了一系列税收法规，但如此数量庞杂的法规却未曾见其立法依据。如根据宪法原则及立法法的精神，那么90年代税制改革中国务院出台的各类税收法规及各部委出台关于税收具体细则的规章均有空白授权的嫌疑［14］。

第三，现行宪法对纳税人权利的规定并不明确，现实生活中庞大的行政权对税收过度干预的现象是普遍存在的问题。与世界先进国家不同，对于“纳税人”的界定问题，我国宪法并未作出明确的阐释，仅在《宪法》第56条规定“公民有依照法律纳税的义务”，但对于其应享有的立法、监督等基本权利的规定却是空白；而作为税收实施依据的《税收征管征收管理法》（以下简称《税收征管法》）在对纳税人进行定义时，则直接将纳税人定义为纳税义务人，这显然是偏颇的。“纳税人依法纳税的权利与义务乃为税收法定原则的一体之两面”［15］，公民向国家承担纳税义务的前提是，税务机关须依据法律而非其他规范性文件作出征税决定，即公民享有依法纳税的法定权利。纳税人享有的依法纳税的权利尚未上升到宪法层面，未来改革须从制度层面与观念影响上多策并举方有功效。

二、宪法解释学下税收合宪性的理论探讨与逻辑展开

长期以来，在我国的普遍税收观念中，国家始终是税收法律关系中的单一权力主体，而纳税人的身份则相应地被狭隘地视为纳税义务的承担者，在国家宏观政策层面，政府征税的目的在于充盈国库与调节国民经济健康运行，而税收的应有之义——规范国家行政机关的征税行为、保障纳税人合法权利的最本质功能恰恰被忽略了。现代社会中，国家不再直接从事营利性活动，国家财源的主要方式便是通过税收的方式从社会中汲取，特殊情况下才采用非税方式征收社会财富。但现代政治国家的治理逻辑应严格遵循“辅助性原则”①辅助性原则即市民社会能够解决的，无需政府介入；下级政府能够解决的，不要上级政府介入；地方政府能够解决的，不需要中央政府介入。，这就客观上需要严格界定中央与地方之间的关系，国家对于地方事务的干预应在调动“两个积极性”的前提下，符合“比例原则”。新修改后的立法法充分贯彻了税收法定原则，新立法法与税收法定原则的落实应契合全面深化改革时期的法治进程。对于纳税人权利的重视是税收法定原则的主要内容之一，在涉及到税收的具体事项，纳税人应当具有知情权。同时，税收公平作为税收法定原则的重要表现，不仅表现为税负在纳税人之间的公平分配，还关系到国家与公民二者间权利与义务的分配。这就需要剖析长期以来中央与地方税收立法中存在的问题，在《宪法》和《立法法》的框架内探索优化央地税收授权立法的途径。

在宪法没有明确条文规定且最高国家权力机关的常设机关又未通过宪法解释等方式进行补救的情况下，《税收征管法》也就顺理成章地成为现实生活中影响最大的税收法律了。《税收征管法》规定：税收的开征、停征以及减税、免税、退税、补税，依照法律、行政法规的规定执行，任何机关、单位和个人不得违反。这种规定显示了国家为维护纳税人权利做出的努力和良好的立法初衷，但在法律体系中，税收立法仅仅止步于专门法而没有上升到具有最高效力的宪法，纳税人权利也就只能停留在一般法律的确认层面上。对纳税权利这样的重大权利事项，由于立法的位次、层级较低，其法律效力有了相当大的局限性，无法发挥其应有的价值，对现实社会中税收实践的指引功能也远远不够。纳税人权利本应是最基本的税收要素之一，其内涵的界定却不够精准，而不断出台的解释性行政法规和部门规章便逐渐成为愈见庞杂的体系，进而成为税收法律体系的主体，相应的裁量权也得以极力扩张，税收过程的制度依赖越来越缺乏，随意性不断增大，纳税人权利受损、负担过重也成了必然的结果。

税收制度实际上是国家宪法实施的最直观表象之一，也是实现依宪治国宏大目标的重要媒介。在新一轮财税体制改革如火如荼进行的背景下，在宪法框架下理解税收的元规则、探讨税收合宪性极为必要。在法治成为治国理政基本方式的国策定位下②《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》，人民出版社2013年版，第3页。，新一轮财税体制改革的主要方向是寻求治理体系制度化与治理能力法治化的正当化路径［16］。截止到目前，就税收与预算这两大改革发力点而言，关涉税收合宪性的理论探讨是缺失的，而十八届四中全会明确了法治原则，这就要求财税改革须依循合宪性原则下的预设轨道稳步推进。党的十九大提出的法治目标为推进税收合宪性提供了最高决策的指引，也为宪法框架下的税收改革提供了较好契机。“因此，厘清税收合宪性的判别标准是我国深化财税体制改革的必要前提。”［17］

（一）税收合宪性的形式标准判定

税收法定原则的目的是强化公民对国家机器的防御性权利，敦促公权力机构服务民生，保障公民基本权利，民众的自由因而被维护。故此，税收法定原则作为一项最古老的税法原则，暗含了法治、权利等宪法基本价值，对于实现法的安定性具有重大意义，这也是其成为税法“帝王条款”的原因［18］。

现行《宪法》第56条规定：“中华人民共和国公民有依照法律纳税的义务。”该条款是税收法定原则最直接的宪法依据。虽然有学者从实证主义的进路进行了批评，通过体系解释方法认为该条款中的“法律”除了全国人大制定的法律外还囊括了法规、规章等规范性法律文件，即公民有纳税的法定义务，但政府却无依法征税的职责，故该条款并未囊括税收法定原则之根本内核［19］。然而，需要明确的是，宪法解释需要承载推进宪法适用变迁中的社会现实与理念发展的功能，而税收法定原则已经得到理论学界和实务部门的双重认可；况且，若从目的解释出发，《宪法》第52条的“法律”系狭义法律，公民仅仅在狭义法律有明确规定时方承担纳税义务，征税机关也必须在法律授权和法律框架内有所作为，这显然构成了税收法定的宪法渊源。故此，对于税收法定原则的宪法渊源问题，显然应通过新的法律价值、法律理念来进行解释，推进宪法的完善。从宪法解释学的角度来看，《宪法》第56条构成了税收法定原则在宪法上的表述，这也是税收合宪性的重要判定标准。

1.税收的立法保留

人民的同意是税收合法性的最根本渊源，因而，代议机关行使税收立法权是世界的通例。但代议机关亦有鞭长莫及之时，在其能力不及时，代议机关可附条件进行临时性的委托授权立法，但需要注意的是，概括授权与空白授权是禁止的。新修订的《立法法》第8条将“税种的设立、税率的确定和税收征收管理等税收基本制度”明确限定为“只能制定法律”的事项，对税收事项做出立法保留，是本次《立法法》修改的最大亮点之一。然而遗憾的是，《立法法》第9条并未作出进一步规定，这就导致了税收立法依然没有成为绝对保留的事项。过去的数十年中，国务院在取得全国人大过度授权以及由多个机关制定税收规则的实际情况下，整个法律体制实际上对税收授权立法和违法税收规则出于多门的情况采取了默许态度。税收规则制定权的过于宽泛严重损害了税收的合宪性。统计数据显示，全国人大及其常委会、国务院、国务院各部门以及地方立法（含地方人大法规和地方政府规章）的税收规则数量比例竟然高达1∶6∶360∶8 340［20］，税收立法改革已刻不容缓。

2.课税过程与税收合宪性问题

课税过程中有两大问题与税收合宪性关系密切，税收法定原则在实践中表现为依法征稽与依法减免。

其一，在税收依法征稽方面，税收法定原则主要体现为课税正当、课税合法、类推禁止以及纳税人信赖保护几项基本原则［21］。虽然《税收征管法》明确规定了依法征稽的原则①我国《税收征收管理法》第28条规定：“税务机关依照法律、行政法规的规定征收税款，不得违反法律、行政法规的规定开征、停征、多征、少征、提前征收、延缓征收或者摊派税款。”，然而在课税执行中尤其是地方上依然存在着大量的违法征稽现象。从公法理论而言，课税过程中的违法征稽实质上是行政权的滥用，一方面损害了法的安定性；另一方面，当其不断发生并成为普遍状况时也危及了税收在宪法上的正当性。

其二，税收减免应从两个部分来理解，一部分是免除应缴税额，另一部分是先征后返、购房抵税等多元形式［22］。税收减免除了涉及到税收征稽，更有可能关涉税收制度和税收规则。相较税收执行中的违法减免，地方政府以税收优惠的方式僭越税收立法权的危害更大。地方政府的恶性竞争极大影响了税收立法实践，花样翻新的税收减免政策严重侵蚀了税基，使得国家的税法体系陷入了被条块分割、人为肢解的危险中。新一轮税制改革，必须严格规范税收减免权以保障税收的合宪性。

（二）量能课税原则与税收合宪性的实质标准

宪法中的平等原则在税收制度上的最直观体现便是量能课税。作为一项税收立法原则［23］，量能课税要求在保障宪法基本权利的情况下，对同等收入者施加同等纳税义务，不同收入者承担不同纳税义务，这也是宪法基本原则在税收中的直观体现。公民在整体意义上通过税收法定实现了从被动者到同意者的转换，但税收法定并不能从微观上解决纳税在人民内部的具体分配。税收法定原则的确立保证了纳税义务的形式平等，在新时期纳税义务的分配更应侧重实质平等。长期以来，传统纳税义务有两种论点——利益交换论与量能课税论，前者是根据纳税利益来确定标准，而后者以负担能力为标准。现代福利国家要求社会弱势群体在国家决策层面必须被着重考虑，而纳税利益难以量化，且多数公共产品均无法通过纳税利益衡量，显然，量能课税更契合法治社会和现代国家的要求［24］。

宪法对公民基本权利的保障是量能课税原则的主要渊源。我国《宪法》第33条第2款规定“国家尊重和保障人权”，赋予了国家必须保护公民基本权利并保障其实现的宪法义务。公民基本权利的存在前提是经济基础［25］，这就要求国家征税权的扩张必须有合理的边界，否则公民权利便因经济基础的釜底抽薪而无法实现。虽然公民在宪法上的基本权利是有弹性的，但生存权为最低底线。而且，宪法基本权利是不断发展的，而公民经济、社会、文化权利上升为基本权利，前提便是国家财源的充足。故此，在公民基本权利与国家课税权二者间平衡协调发展的过程中，量能课税原则彰显出消极防御的价值。

量能课税在我国实践的背离主要体现为税收立法的一系列问题：

首先，当下的税制结构、税种与量能课税原则的现实实践存在着较大的罅隙。在所得税的征收过程中，只有以纳税人实际收入为根本标准，方能真实反映其负担能力，而我国的税制结构中间接税占据着主导地位，而间接税由于自身的特点必然面临着税负转嫁的现实难题。间接税带来的另一个问题是逆向调节——高收入阶层的实际税负与收入比反而会低于低收入阶层。当下的税制结构，充分强调了税收征稽方面的低成本以及便利性，但从国家法治和治理能力现代化的高度出发，对税收正当性问题的关注显然还有提升的空间［26］。

其次，现有体制对纳税人基本权利的保障程度不高。对公民生存权的优先保护是量能课税原则的潜在要求，对公民生活必需品免征或最大限度减征存在着宪法上的正当性。其原因在于，税负的最终转嫁对象并不能由间接税来确定，对公民生存所必需的基本药品、食品征税会损害贫困阶层的生存权。而且，根据现行《宪法》第49条可以得知，量能课税应当保障纳税人及其近亲属的生存权，然而当下的制度设计仅仅关注了个人收人，而未将其家庭状况纳入税收考量范围。

再次，当下的个人所得税制度也存在着一些细节设计失当的问题，减损了纳税义务应有的平等性。长期以来，制度设计失当导致逆向调整问题在所得税方面依然存在。如由于收入途径的差别，相同的收入却承担了不同的税负，甚至在部门领域出现了反相关的现象。

故此，未来税制结构的改革应在严格坚持税收合宪性的方向下，考虑建构一套以所得税为主、辅之以与经济发展相契合的特定间接税的多元一体税收体制。

三、税收改革“元规则”建构的路径探讨

税收合宪性是税制改革的重大问题，须首先回归于宪法框架下的理论探讨。需要明确的是，财政事权作为权源性概念，在法治体系中承担了三项责任：推进公权力的合理行使、保证政府职责在宪法体制的安排下正当行使以及受到宪法实践的约束［27］。与之相对应的支出责任则是义务性概念，在反映国家财政体制的动态运作的同时，也形塑了法治保障的体制安排。在深化改革的背景下，国家财税体制改革须遵循财税法治的基本进路，逐步实现税收法定主义入宪以及税收基本制度的法律化［28］，将国家治理现代化的治理思想与依法治国的理政思维嵌入财税改革的全过程。

（一）财税治理下的权力配置

财政分权直接关系到国家宏观治理的进度，不仅是国家财政制度的一个重要方面，也是国家结构形式的主要构成部分。虽然《立法法》明确规定了关涉财税基本制度的规定只能通过制定法律的方式设定，但现实中关于财政税收的授权立法现象司空见惯。为改变长期以来上轻下重的积弊，全国人大常委会于2014年8月31日对《预算法》进行了重大修改，细化了预算的编制、审批和执行等规定。在国家治理的语境及追求良法善治的目标导向下，应从横向、纵向两方面进行财税权力配置与调整，应当采取防止道德风险的有效举措，依据宪法厘定央地权限，在纵深方向进行改革。数十年来，条块关系成了我国府际关系的一个核心面向，国家治理体制中的条块关系存在着深层矛盾，客观上也削弱了其与改革实践的契合度。权限争议、事权重叠、财政支持扭曲等诸多问题，其根源在于国家治理体系中条块纵横、双重领导的复杂类型。在深化体制改革的同时，条块关系并未完全消除，大部制整合环境下，地方行政依然存在着“中央军”与“地方军”各自为战的情况，致使大量公共财政被无端消耗。2016年8月16日，国务院正式下发了《关于推进中央与地方财政事权和支出责任划分改革的指导意见》（国发〔2016〕49号），明确提出通过制定地方性法规和规章，厘清地方政府间财政关系，实际上，这也是划分财权、事权探索的重要一步。

在过去很长时间内，央地关系很大程度上实际上是中央政府与地方政府的关系，然而，始终为人们所忽视的是“央地关系在现代国家治理中其实还有一个上位概念——纵向府际关系”［29］。如此，在现实中省级政府以下的纵向府际关系与央地关系一直停顿于夹缠不清的状态。省级地方政府凭借中央政府与基层政府“中间人”的枢纽地位，在现实中进行财政截留的现象颇为常见，而财政支出责任下沉也成了相生相伴的现象。对此，省级政府须依据地方财政体制与基层政府的财力状况，切实合理地确定市、县、区等各级政府的财政支出责任，避免财政支出下沉。国务院下发《关于推进中央与地方财政事权和支出责任划分改革的指导意见》，便意味着关于央地关系的重大改革即将开始。

政府之间的财政事权，在现实中也往往存在争议。过去的半个世纪，地方政府始终是以中央政府代理人的面目出现在民众生活中，无论是其主体意识还是地方政府地位的制度规范，仍然是以服从的基调为主，这就缺乏央地争议解决的前提。而且，单一制体制结构的思维定式下，税收问题是地方立法的禁区，地方立法无权涉足税收成为一以贯之的基本立场与立法传统［30］。在地方没有税收立法权的情况下，非正式财源便成为地方财政的主要来源之一，而地方政府依赖非正式财源，不仅使筹措财源的规范性大打折扣，更与税收国家的基本理念背道而驰［31］。改变来自于始于1994年的分税制，地方政府奠基于税收财政事权的独立性有了制度依凭，独立自主的地位愈见彰显。而在社会转型期，关于央地之间财政事权划分的争议日渐增多，传统央地事权划分的旧式思维受到了严重挑战。对此，在坚持“谁划分，谁裁决”的既有原则下，《关于推进中央与地方财政事权和支出责任划分改革的指导意见》明确了中央与省级地方政府的二元责任，将“正视省以下财政事权和支出责任划分”落到了实处。

在体制改革的关键期，进行地方财税分权的基本前提是单一制国家的政治体制，这就决定了地方财税治理与财税分权不应逾越中央对地方税权的控制，当然，中央对地方的税收控制不再是旧式的行政权力的管理与控制，而是治理意义上的法律规制。这就对地方人大的监督提出了更高要求。具体而言，首先是要严格贯彻备案制，地方政府制定的关涉征税的文件、拟定的涉及地方税收的政策均需按照相关规定及时上报中央备案审查；新税种、特殊税种的设定，税率的调整应按照修改后的《立法法》规定，经过相关程序及审批方可执行。其次，应全面强化地方人大税收监控的权力，彻底杜绝地方政府行政权尾大不掉以致越俎代庖，在事实上将地方人大架空的现象。在重塑地方事权责任架构的同时，合理界定省以下各级政府的事权边界，达到地方财权与事权合理配置的目标。再次，在设计地方税立法的纵向授权体系时，根据“不得越级授权”的法学原理以及修改后的《立法法》规定，需明确禁止地方政府成为被授权机关；同时对授权的过程和结果进行监控，杜绝转授权，构建多元立体的机制［32］。

（二）在法治现代化理念下推进事权划分

自1994年国家推行分税制改革20余年来，财权划分始终是政府间财政关系的调整重点，而事权、支出责任方面的划分在“上级主导、层层下放”的粗放理念下却始终处于模糊状态［33］。新一轮财税体制改革的逻辑在于预算制度的改革是前提和基础，在相关税种改革后方能进行下一步收入划分的改革，而这些改革的推进均需要细致的量化指标和具有社会共识的可行性方案［34］。当下的国家事权改革依然停留于各级行政机关的财政事权方面，后续将逐步拓展到公共事权上［35］。财政事权层面上的划分按照治理现代化的原则，关涉规范化与法治化两方面。事权划分的规范化，是要中央制定底线标准，地方有较大权力因地制宜；而事权划分的法治化，是要在宪法框架内依据宪法规定的事权划分原则，对央地财政收入的划分和转移支付科学立法，切实发挥财政预算的硬约束作用，从而实现国家财税体制改革在法律、制度上的保障。

从世界范围来看，发达国家实施较好的经验是财政联邦主义原则，这项原则将财政分权理论作为标准来判断财政职能与财政工具适宜中央集权化还是地方化［36］。在将央地财政事权能够大致厘清边界的情况下，逐步推进转移支付改革便成了主要目标①有学者指出，中国转移支付机制都在整体上强化了地方政府间的税收竞争。尽管作为中国转移支付重要组成部分的一般性转移支付，对地方政府间税收竞争有显著的弱化效果，但所占比重较低，无法从整体上矫正地方政府的竞争行为。。转移支付作为大国分权治理一项长期实行的重要机制，需更新转移支付理念，推进转移支付的机制创新，从而形塑地方政府间竞争的激励结构，最终形成一般性转移支付占主导地位的体制。在中央事权和支出责任逐渐上移的背景下［37］，中央应对委托事项持审慎的限制态度，加大直接履行事权安排支出的权重。中央财政应主动承担属于中央事权的部分；对属于央地共同事权的部分，央地应共同负担财政支出责任，应属中央分担的部分，可以通过专项转移支付的方式转由地方政府承担；对属于地方应承担的部分，由地方政府自主负担，中央采用一般性转移支付对地方进行补贴；对于符合国家特定目标、特殊政策范围的，中央通过专项转移支付的方式来实现［38］。个别情况下也可以通过专项转移支付的财政方式委托地方政府来承担相应的支出责任［39］。不过应当注意的是，这种专项转移支付禁止由地方提供配套资金作为条件。

（三）预算立法的调整与制度建构

未来的财税体制改革中，预算民主可以作为一个重要发力点和突破口。在过去长期的预算实践中，地方基层政府自上而下的失范行为导致的“逆向软预算约束”，最终导致预算制度被异化、被扭曲［40］。“预算民主和财政法治是连接公共管理和政治决策的重要节点”［41］，不断完善人大制度、推进财税法治、在宪法框架内稳步推动预算改革，是深化政治体制改革的关键举措。在宪法基础上遵循权力制约原则，在权力的主体界定、权力运行的分工安排以及权力运作程序上的妥适设定，规范政府的财政税收权力，让政府在预算事项上真正接受代议机关的审查和监督［42］。

在具体的制度建构上，未来应细化、完善《预算法》，在合宪性上进一步强化税款使用。新修改的《预算法》扩大了人大在预算上的审批权限，在实质上保障了公民权利，从此公权力的财政收支都将被更严格地监督和限制。同时，对经济落后的区域进行财政扶助也体现了实质平等。所以，对新《预算法》不打折扣地严格执行，将极大推进税收使用的合宪性。但遗憾的是，本次《预算法》的修改在人大预算审批权、修正权的规定上，尚留有空间。而且，对于纳税人的知情权、参与权以及救济权等权利的实现方式上都未曾做出详尽规定。另一个较为突出的问题是新修改的《预算法》加强了预算形式上的法定性，而这根本上取决于人大制度的完善以及民主程度的提高，这就注定了财税体制改革是一个长期的渐进过程。未来《预算法》的完善应着重细化人大审批权、修正权和否决权的规定，在权力行使的条件、实施程序及法律后果上进一步细化、明确。当然，人大对政府预算的全方位监督权的真正落实，不能忽视人大代表的审查监督权［43］。至于纳税人的权利救济，在条件成熟时亦可考虑引入纳税人诉讼制度［44］，为公民提供财政支出方面的法律救济，实现国家财税收支两条线的法治化，强化法律监督。在《预算法》的实施路径上，需更多地从公民的角度出发来探讨［45］。在具体举措上，一是公民通过行使选举权表达个人的政治身份利益，通过人民代表大会切实对行政机关的预算进行监督；二是在公民有效参与到预算的编制、审批和执行过程中，与预算权力的所有者进行理性沟通，参与公共经济资源的配置程序；此外还应完善预算诉讼等司法制度，为《预算法》的实施提供司法屏障，最终实现“内部性预算权分配关系”与“外部性预算权分配关系”二者间的平衡。

具体到税收立法问题，由于税收立法权的长期过度授权和滥用导致了行政立法构成我国现行税收法律体系的核心内容［46］，税收行政立法行为与税收行政立法授权在现实中同时出现了合法性危机①在过去行政立法成为税收法律体系主要组成部分的情况下，税收行政立法行为与税收行政立法授权同时出现了合法性危机。税收行政立法行为的合法性危机表现为有相当一部分税收行政立法的法律依据不明确，有越权立法之嫌，部分税收立法的内容与国家法律相抵触；税收行政立法授权表现为《中华人民共和国税收征收管理法》所规定的“授权”缺乏宪法上的依据。。在《立法法》及《预算法》等法律进行修改后，需要进一步规范、限制行政权力的行使［47］。未来全国人大须将其他国家机关掌控的税收立法权逐步收回，通过税收立法权的合理回归，建构一套以最高国家权力机关的税收立法为主、在规范层面上为地方税收立法权适当开辟生存空间的税收立法新格局［48］，从而真正将税收法定原则落到实处。当然，从法的安定性出发，全国人大收回税收立法权应是一个渐进的过程。而且从现实考虑，“税法的授权决策实际上不可避免”［49］，若将授权进行明确化、科学化，那么在我国这样一个疆域辽阔、地域分散且各地具体施行情况不一的国度，会有着显而易见的益处。故此，较为可行的方式是全国人大分阶段、分批逐步将税收立法权上收。对在实践中长期施行、条件成熟、施行结果良好、无需进一步修改的税收法规政策如税收优惠政策等，应及时转化为法律；对本轮税制改革中关涉到税收法定原则等根本性问题严格采取立法保留，如税种的设立、废止等关涉纳税人基本权利的举措；在前两步改革顺利进行后，最后再通过出台法律确认已经被实践证明收效良好的改革举措，收回最后剩余的税收立法权。在推进过程中，需要注意所有问题的解决均不可偏离法治的轨道，否则，仅仅是在形式上将所有的法规机械地上升为法律，也不过是税收法定原则在表面形式的落实，而其蕴含的真正要义却被架空了，最终阻碍了税收法治的进步［50］。如此，通过一个长期的、审慎的、渐进的制度变迁，最终落实税收法定原则，“促进‘制度性妥协’的合宪性”［51］，让财税改革最终达到“增进全社会和国民福祉”的终极目的。

从长远来看，只有在宏观上完善宪法、中观上修改立法法、微观上制定纳税人权利保障法，纳税人权利保障问题方能得到真正解决；推进税收立法，须在制度上有所突破，在宪法上将纳税人依法纳税的权利明确为基本权利，进而依宪建构契合国家经济发展与公民权利保护的税收体系。