变动成本法在小微企业生产决策中的应用

夏志乡

一、前言

变动成本法是指企业仅将变动生产成本作为产品成本，而将固定生产成本和非生产成本作为期间成本的一种成本管理方法。变动成本法是管理会计学的一门理论技术,变动成本法理论技术能为企业内部管理决策提供较好支持。

世界各国对小微企业的界定没有一个统一标准，我国是在不同行业按照营业收入、从业人员多少进行的界定，目前我国有2000多万家的小微企业，主要分布在制造业、服务业、批发零售等实体经济领域，成为了推动我国规模经济和社会发展的重要力量。小微企业在生产经营中有一个共同特点，它们是生产规模小、大部分企业订单变化快、生产和服务产品的周期短、生产流程短等，所以在生产经营中常常需开展短期决策。

财政部于2014年发布了《关于全面推进管理会计体系建设的指导意见》，于2016年又发布了《管理会计基本指引》，试图推动管理会计在企业等单位的全面应用，同时也为企业推进管理会计的应用工作提供了标准，本文结合小微企业在生产经营中短期决策的需要，探讨管理会计的主要方法工具——变动成本法在小微企业管理中的应用，最后提出应多方面加大对小微企业扶持的建议。

二、变动成本法在小微企业决策中应用的基本理论

（一）变动成本法应用的前提

管理会计的成本习性是指成本总额与业务量的依存关系，根据这种关系，成本分为变动成本、固定成本和混合成本，这种分类是管理会计所有技术方法应用的前提和基础。其中

（二）短期经营决策应用变动成本法的程序

1.成本性态分析

是指企业基于成本与业务量之间的关系，将业务范围内发生的成本分解为固定成本和变动成本的过程，混合成本的分解方法包括高低点法等。

在变动成本法下，为加强短期经营决策，按照成本性态，只有变动生产成本才构成产品成本，其随产品实体的流动而流动，随产量变动而变动。

2.变动成本法下的边际贡献和利润

短期经营决策中，边际贡献总额和利润成为了主要决策依据。

三、企业生产决策的相关概念

（一）决策

为了达到预定目标，从两个或两以上的备选方案中通过比较分析，选择一个最优的行动方案的过程，按决策时间长短分为短期决策和长期决策。

（二）成本决策

1.成本决策的含义

是指为了实现成本管理的预定目标，从各种形成成本的备选方案中选定一个最佳方案的管理活动。

2.变动成本法的决策

决策中有定量分析法和定性分析法。变动成本法一般在企业生产中适于短期决策，也属于成本决策和定量分析的决策方法。

变动成本法在企业短期生产决策中有多种应用，以下从生产何种产品、亏损产品是否停产、亏损产品转产、接受追加订货、产品增产等方面来谈变动成本法在小微企业短期生产决策中的应用。

四、变动成本法在小微企业短期生产决策中的应用

（一）生产什么产品的决策

小微企业在现有生产能力一定的情况下，可以生产几种不同型号规格的产品，有时面临可能的订单有几种，需要决策生产何种产品，主要依据产品的利润额（边际贡献总额）进行决策，一般情况下按照利润最大的订单进行生产，以下举例说明，具体见实例1。

实例1：某加工类小微企业的生产能力可加工零件甲，也可以加工零件乙，生产销售资料如下表。

以上表明，该企业现有生产设备的生产能力，用于生产乙产品要比甲产品多获利120000元，所以生产乙产品为最优的生产决策方案。

以上实例中，只用了边际贡献总额在甲乙产品之间进行比较，这就是变动成本法相对于完全成本法在决策中优势，产品成本计算方便，只考虑生产过程中变动的部分成本，便于快速决策，另外乙产品的利润也比甲产品多，所以乙产品为最优的生产决策方案。

短期决策中生产什么产品的决策，利润额只是要考虑的主要因素，决策中也需要考虑企业与客户的长期合作程度、资金回收速度、生产人员生产产品的熟练程度以及生产产品的质量等因素来综合决定。

（二）亏损产品是否停产的决策

小微企业面临的市场竞争比较激烈，而且季节性订单比较多，由于周转资金有限，在未来市场不能较好预测的情况下，有时面临亏损产品是否停产的决策。

亏损产品是否停产，需依据亏损产品是否能提供边际贡献，若边际贡献为正数，它负担了分摊给它的固定成本（固定成本是一种已经存在的与决策无关的成本），该亏损产品不应停产，具体分析过程见实例2。

实例2：某加工制造小微企业同时生产甲、乙、丙三种零件，上月生产销售资料如下表。

按完全成本法计算丙产品亏损10000元，是它负担了分摊给它的固定成本35000元，但边际贡献为25000元，而且丙产品也没有较好的替代转产产品，所以丙产品不停产。

这是小微企业经营者需要具备的一个经营常识，产品不能说亏损了马上就停产，停产的话固定成本一样要发生，生产能力闲置，而且对于熟练员工的稳定也不利，所以只要产品有边际贡献，就不停产。

（三）亏损产品转产的决策

假如转产的产品它所提供的边际贡献，大于亏损产品的边际贡献,那么就应该作出转产的决策，否则，就不转产。

（四）接受追加订货的决策

假如企业还有富余生产能力，根据以上原理，在是否接受追加订货的决策时，只要追加订货的价格高于产品的单位变动成本，便可以考虑接受追加订货的决策。

这是相对条件，如果追加订货的价格对行业和企业不利，也可以不接受追加订货，价格原则是上与现在相同产品价格基本一致。

（五）产品增产的决策

产品增产的决策是指企业生产能力有一定的富余，为利用剩余的生产能力，就须在原生产几种产品中适当地扩大某种产品的生产量。须根据有关产品的经济性进行分析和评价，具体分析过程见实例3。

实例3：某加工制造小微企业上月同时生产甲、乙、丙三种产品各1500件，且产品全部能销售出去，有关生产销售资料如下表。

该小微企业有富余生产能力，且富余生产能力不能转移，只能生产甲、乙、丙三种产品，增产的产品能销售出去，可采用单位资源边际贡献法，即计算各产品单位机器工作小时边际贡献的大小作为选择最优方案的依据，具体分析过程见下表。

以上计算分析表明，该小微企业每机器小时用于丙产品生产，能提供最多的边际贡献，因此，富余的生产能力应用于丙产品的生产。

五、后记

（一）小微企业现状

目前我国小微企业还存在许多问题，具体包括企业管理基础薄弱，缺乏长远发展规划，传统行业小微企业的员工技能技术水平普遍不高。资产规模较小，抗风险能力弱，生命周期短。近年来还面临着成本上升、融资困难等问题。同时，政策支持难以落实到位，束缚了小微企业的发展。

小微企业在任何一个国家，都是经济中最为活跃的成分，也是是我国实体经济的重要基础，在促进经济增长、增加就业、科技创新以及社会和谐稳定方面具有重要作用。他们贡献了全国80%的就业岗位、60%以上的GDP和50%以上的税收。因此，我们需要长期支持小微企业发展。

（二）变动成本法在小微企业生产决策中应用的启示

1.本文结合小微企业在生产经营中面临短期决策的需要，分析了管理会计的变动成本法在小微企业生产经营决策中能很好地应用。在短期决策中还包括定价决策和存货决策等，目前国家正在推动管理会计在企业等单位的全面应用，应该也要重视在小微企业的应用，推动小微企业提高市场竞争力。

2.国家在税收和金融政策支持上，近年对小微企业有了倾斜，扶持小微企业的政策不能只是数量多，还要有质量方面的提升，特别是政策需要落实。面对小微企业普遍经营决策管理能力薄弱、员工素质不高的状况，真正做到不仅授人以鱼，更要授人以渔，应该对小微企业在基本经营决策能力、员工技能水平提高方面继续加大扶持力度，切实支持小微企业发展。

3.我国近年来实施了大众创业、万众创新的发展战略，特别是在高校开展了购买大学生的创业能力培训服务，但毕竟时间短，要学会基本的企业经营知识远远不够。目前国家对技术技能人才培养高度重视，但各高校非经济管理类专业的课程设置中，对于企业经营管理课程要么没有，要么作为选修课，大学生毕业后很多要作为小微企业创业和经营者，同时作为素质教育课程，有必要在高校全面开设企业经营管理课程，为大学生走向工作岗位打下基础。