Z公司关联方交易舞弊审计案例探析

禇青海

（青海民族大学，西宁810007）

一、相关概念介绍

（一）关联方舞弊相关概念

关联方舞弊是指被审计单位的管理层、治理层利用资金拆借、资产置换、费用分摊、商品购销等手段和关联方企业进行交易，在相应的财务报告中不予披露，造成对财务报表使用者产生误导的行为。其手段主要有以下四种。一是分摊费用舞弊。上市公司成功上市的背后，细看可能会有数个相关关联企业在支撑着。上市公司一般与他们存在费用分摊。当上市公司的效益好时，会将关联方的费用分摊过来；当上市公司的效益差时，关联方会与上市公司分摊费用，减少上市公司的财务压力，避免退市。二是购销舞弊。上市公司利用关联方关系，将本企业生产的产品以虚构的合同销售给关联方企业，报表上看似正常，实则没有发货。或是将关联方的产品、原材料以低廉的价格购入，使主营业务成本降低。三是资产置换舞弊。资产置换要求交易双方以公允价值进行交换，是资产重组的快捷方式。上市公司却常常以不公允的方式进行交易，将自己的不良资产与关联方优质资产均以高价进行交换，既转移了企业的风险，又增加了当期的收益。四是资金拆借舞弊。我国法律不允许企业之间资金拆借，上市公司发行股票，募集资金，并不是所有的资金都有合适的用途，有时会出现资金闲置的情况。在这种情况下，企业可能会将闲置资金拆借给关联方。

（二）关联方舞弊审计的相关理论

1.关联方舞弊审计的概念及特点

众所周知，在我国上市公司审计失败的调查总结当中，关联方交易是审计失败中一个重灾区，加强对于关联方交易审计的关注也就显得尤为的重要。关联方舞弊审计是指对于关联方交易完整性、合法性进行的审查与验证。

关联方舞弊审计具有审计风险大、难度高、连续性的特点。法律条文对上市公司的约束不完善，造成审计固有风险很高。控制风险、检查风险同时也影响着审计结果。鉴于此，进行审计的难度将会很大。因此，审计时，第三方审计只站在某年度发生的会计处理进行考量是不够的。如果只从上市公司每年的关联交易看，多会得出正常交易的结论，无舞弊迹象。而观察连续几年的交易相对容易看出报告当中存在的问题，这也体现了关联方舞弊审计的连续性。

2.关联方舞弊审计失败及影响

审计失败指由于注册会计师未遵守审计准则，形成或提出了错误的审计意见。因此，关联方舞弊审计失败根据此定义，强调过程与结果均存在问题则属审计失败。

关联方舞弊的审计失败将对公司经营的参与者都会造成一定的影响。首先，注册会计师在关联方舞弊案发时。不仅会使其信誉降低，还可能受到证监会的警告、罚款。相较于注册会计师，事务所可能会有更严重的后果。出现关联方审计失败，事务所信誉降低的同时也会带来一系列的连锁效应，如业务、员工的流失等。其次，社会公众获取上市公司的信息多靠了解公司历年的财务报告，关联方审计失败也就意味着社会公众所获取的信息是不可靠的。靠这样的信息所做出来的决策自然不会是最优化的决策。

二、案例情况介绍

（一）Z公司财务舞弊过程

1.关联交易及关系未披露

Z公司本应定期披露公司存在的关联交易及关系，企业在2008-2010年半年度报告、2008-2009年年度报告都存在未披露相关的关联交易及关系。

例如，Z公司与HB化工公司、HQ化工公司存在关联关系，2008年的报告中却未披露出来。其一，向HB化工公司销售氯气等材料共计价款1,215,592.56元，未披露交易。其二，向HQ化工公司销售溶剂油、甲醇等材料共计价款1,268,731元，未披露交易。之后的财务报告存在类似问题，不再赘述。

2.未披露与关联方非经营性资金往来

根据《中华人民共和国证券法》第六十七条规定，Z公司应当及时的披露与关联方的非经营性资金往来。Z公司却又存在违法操作，2008年未及时披露与HY集团公司、HB化工公司的非经营性资金往来。

两年的时间里，Z公司与HY集团公司频繁发生着非经营性的资金来往。HY集团公司收到Z公司划来六亿多元，次数七十九次，对此Z公司未及时披露。

同样，Z公司与HB化工公司也存在类似问题。Z公司向HB化工公司划转资金十余次，金额1000余万元。Z公司对此亦未及时进行披露。此后之2010年，Z公司更是直接的没有在相应的报告中做披露。

3.未披露相关的资产与负债

上市公司的资产与负债的披露将直接影响报表使用者的判断。Z公司将2008年的3580万元借款在2009年计入，造成了报告虚假记载，违反了证券法相关规定。

（二）注册会计师的审计情况

2008、2009连续两年的审计中，LAD会计师事务所对Z公司的财务报表都出具了不当的审计报告与言论。对Z公司审计过程中，注册会计师在其审计过程主要问题如下。

第一，注册会计师审计Z公司时获取的审计证据的不充分，未进行合理认证。第二，被审计企业未披露重要信息及关联方交易，注册会计师在审计过程未发现问题。第三，被审计企业子公司的购销业务不合理、不匹配，注册会计师又一次未保持应有的职业怀疑。第四，对于重要的函证，在未收到回函时，注册会计师既没有联系该企业，也没有利用其他方法进行验证。最终，LAD会计师事务所的注册会计师在标准无保留意见的审计报告上签字，以关联方审计失败告终。

三、注册会计师审计失败原因分析

出现上述被审单位违规会计处理，如果注册会计师审计时能够及时发现是可以避免审计失败。由于注册会计师在分析程序、替代程序、风险识别等方面的审计失职，表明注册会计师存在着问题。

（一）分析程序不充分

注册会计师过分的依赖被审计单位提供的资料，没有能有效执行测试程序。2008年10月，Z公司向四家公司划转资金3000万元，除上述3000万元外，Z公司在2008年与四家公司基本没有业务往来。对于这笔交易，注册会计师李耀堂、黄丽华取得的合同未盖有公司印章。其次，规定采购商品的数量与Z公司2008年实际采购量出现了严重的偏离。对于这些异常，注册会计师听取Z公司的解释，没得到充分的证据。对此，注册会计师有不可推卸的责任。

2009年12月，LAD会计师事务所的另两位注册会计师孙莉、王晓波重蹈覆辙又上演了类似的一幕。Z公司关联方LB热电公司向其另外三家关联方YT煤炭公司、YZ煤炭公司、LX煤炭公司支付资金4850万元，其中存在诸多疑点。其一，在对LB热电公司进行审计时，注册会计师获取的LB热电公司向三家煤炭企业的预付账款凭证和Z公司向LB热电公司划转资金的凭证，资金进出的时间、金额完全相同。其二，注册会计师单对LB热电公司存货的采购量和使用量分析后就认为LB热电公司预付款项是合理的。其实略微观察LB热电公司，便可发现上述数据与其需求规模相比不配比、不合理。对于上述的现象，注册会计师在审查时未进行充分的数据对比。

（二）未执行有效的替代程序

2008年，Z公司的会计记录向JY矿业公司划转资金近2000万元，但实际上将上述资金给了其关联方HB化工公司。因为Z公司和JY矿业公司之间的资金往来数额较大，注册会计师在对Z公司审计时，针对JY矿业公司进行了函证，但未收到回函。未收到回函的情况下，本应该与被询证者联系，要求对方做出回应，或是实施替代审计程序。注册会计师又是仅凭获取的一份Z公司向JY矿业公司购煤合同，认为上述现象合理。未要求回函，且未实施替代审计程序。

（三）风险识别不到位

注册会计师在对一家上市公司审计前，应当对于将要审计的公司风险进行识别评估，每家公司审计风险大小不一。

上述Z公司与GM贸易公司等三家公司的交易采购数量出现在严重的偏差，与YT煤炭公司等两家公司的交易显示预付账款期末数较期初数的变动比例为808.70%，变动比例不合理。考虑这些因素，注册会计师应当提高风险应对，而事实上审计人员并未有提高风险应对。

Z公司与其控股股东HY集团公司都存在着大量关联企业，且关联关系复杂。注册会计师在进行审计工作中，应当确定与Z公司有关的关联方关系资料。Z公司一般通过一层中间公司进行资金传递，一般审计审计程序难以觉察。如果在审计之前就着重关注关联方审计领域的风险，未披露的关联方客户将更有可能被发现。

（四）未遵守职业道德

作为一名审计人员，遵守职业道德是胜任工作的基础。审计人员审计过程中，往往会被一些不利因素所影响，如自身利益、密切关系、外在压力等。

LAD会计师事务所的审计人员在对Z公司进行审计时，Z公司通过隐秘的关联方交易来蒙蔽审计人员，审计人员未能有效发现还情有可原。但像购销合同未盖章、购销商品与生产使用严重不匹配、资金大幅度变动等易于察觉的问题置之不理，注册会计师是否遵守职业道德可想而知。

注册会计师审计如同一面防火墙。由于审计失职这道墙出现了裂缝，造成了关联方舞弊的审计失败。通过落实审计程序、培养职业道德，可以加固注册会计师审计这面墙。

四、Z公司关联方舞弊审计应对策略

（一）落实审计程序

1.落实分析程序

第一，针对Z公司关联方审计失败，分析程序不到位明显。解决关联方舞弊输送利益，注册会计师应当采取充分的分析程序，分析不同财务数据之间以及财务数据与非财务数据之间的内在关系。对于存在异常的利润、费用应追查到财务报告的明细账，鉴别其是否存在问题。第二，注册会计师对各种审计证据要保持一定的谨慎性、客观性，保证审计证据拥有数量同时兼顾质量。在获取审计证据的审计程序中，有针对的选择检查、函证、分析程序等方法进行验证。第三，对于上市公司的客户、供应商要重点关注。如果只是按照常规的审计，可能很大程度上是发现不了上市公司蓄意的舞弊。注册会计师应当对于被审计单位的重要的客户、供应商有针对的去实地了解，而不是停留在合同层面，做到具体问题具体分析。

2.落实函证审计程序

审计过程中，注册会计师对可能影响财务报表的信息需要进行函证程序。现实中存在回函率低的现象。针对这一现象存在注册会计师大量采用消极式函证。不论金额大小，一律采用消极式函证是审计人员不负责任的表现。实务工作中注册会计师应当有针对性的选择肯定式函证或消极式函证。例如针对Z公司大额资金函证未收到回函，必取积极式函证。会计师事务所、中注协也应当针对注册会计师替代程序不到位，给与相应的监督与处罚。

（二）培养职业道德

1.诚信

诚信是审计工作的基础，从关联方审计失败的案例可知。很多关联方舞弊不是由具有专业知识审计人员查处来的，而是并不专业的新闻媒体报道引发了证监会的立案调查。因此，解决关于诚信的问题，首先，应当在注册会计师考试时便加大对于诚信教育的力度。其次，应当工作岗位上加强在岗诚信教育。最后，会计师事务所应以培养注册会计师职业道德为先，以赚取回报为次。

2.专业胜任能力和应有的关注

注册会计师对Z公司的审计显示，其既不具备专业胜任能力，也不具备应有的关注。对于Z公司的关联方交易，未意识到存在的问题，分析程序不到位。因此，注册会计师首先应当强化自身的能力，保持应有的职业怀疑态度且紧跟经济政策的变化，成为真正的“经济卫士”。

五、结论

通过理解关联方舞弊、关联方舞弊审计的相关理论，笔者展开了对Z公司2008-2010年关联方舞弊事件的分析。通过分析研究Z公司及其子公司的会计处理，揭示出了Z公司关联方舞弊的真实目的。首先，Z公司进行关联方舞弊主要是因公司控股股东需求大量的资金。其次，Z公司同样需要资金弥补亏损，避免退市。

笔者认为，注册会计师关联方舞弊审计失败主要是未落实审计程序，不遵守职业道德所致。对此，应落实审计程序，培养职业道德，防止注册会计师审计失职。

[1] 王青月.注册会计师审计失败原因及其对策[J].商，2013(2):119-119.

[2] 边永辉.上市公司关联交易审计探析[D].南昌：江西财经大学，2013.

[3] 张小龙.审计实务中分析程序的运用[J].现代营销：学苑版，2012(8):146-147.