新收入准则对成品油销售企业的影响

（中国石油天然气股份有限公司西北销售广西分公司 广西南宁 530007）

一、修订完善新收入准则的背景

收入作为利润表的重要构成要素，既是企业内部管理决策的重要财务指标，也是投资者、企业利益相关者分析评价企业财务状况和经营业绩的一项关键指标。收入的确认、计量受到众多因素的影响，判断条件十分复杂，其衡量标准和尺度发生的改变都将直接体现在企业的财务数据上，进而对企业内部众多领域产生深远影响。

随着全球经济的不断融合发展，企业的业务模式不断创新，业务种类不断增多，企业收入确认、计量的条件和环境发生了巨大变化。2002年9月国际会计准则理事会（IASB）和美国财务会计准则委员会（FASB）开始共同研究新收入准则，并于2008年12月发布《基于客户合约的收入确认的初始意见》讨论稿，此后几年讨论稿几经修改。2014年5月28日，IASB修订发布了 《国际财务报告准则第15号——与客户之间的合同产生的收入》（IFRS 15）。新发布的准则在设计思路、适用范围、收入确认方法等多方面进行了改进和完善，突出说明了收入确认的方式关键是要反映会计主体向客户转让商品或服务，收入确认金额以会计主体因履行了交付义务而有权获取的金额为计量依据，在收入确认计量方面设定了五步法模型作为判断依据，一定程度上解决了旧收入准则收入确认的标准不尽相同的问题，搭建了一个标准一致、规范统一的收入确认模型。

随着我国改革开放的深入推进，与世界各国的经贸往来愈加紧密，收入准则的相关规定越来越难以满足创新行业和新业务模式的会计核算需求，在收入确认和计量过程中遇到了许多问题。为解决这些问题，为企业的收入核算提供更加明确和规范的指引，财政部在IFRS 15发布后建立了项目组，启动新收入准则的修订工作。在借鉴IFRS 15相关内容的基础上，于2017年7月5日修订发布了《企业会计准则第14号——收入》（以下简称新收入准则）。

二、新收入准则的主要变化

新收入准则包括一般规定、确认、计量、合同成本、具体交易的会计处理、上市、衔接规定、附则共8章45项规定，修订内容主要涉及四个方面。

（一）采用统一的收入确认模型。我国涉及收入相关规范的准则主要是2006年财政部发布的 《企业会计准则第14号——收入》（以下简称旧收入准则）和《企业会计准则第15号——建造合同》。旧收入准则规范了企业销售商品收入、提供劳务收入和转移资产使用权的收入；建造合同准则规范了企业建造施工合同取得的收入。不同的收入类型采用不同的收入确认方法，其中确认条件相同的有：（1）相关经济利益很可能流入企业。（2）收入的金额能够可靠计量。此外，销售商品收入还强调风险和报酬以及商品控制权的转移；强调按完工进度确认提供劳务和建造合同收入。

新收入准则在收入确认模式和理念上发生了明显变化，取消了不同种类收入的划分，突出合同契约的约束作用，体现会计主体合同履约的权利与义务，强调按照相同的收入确认方法规范与客户订立的除金融工具、租赁、保险等特殊业务以外的合同而取得的收入，尽量避免相似的交易选用不同收入确认方法的情况，为复杂的经济交易和不断创新的交易形式提供可操作性更强的方案，提高了会计信息的可比性。

（二）改变了收入确认时点的判断标准。用“风险和报酬转移”模型作为收入确认基础是旧收入准则的鲜明特点，该模型要求确认销售商品收入的时间点应该是将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购买方时。新收入准则要求交易各方以合同为基础确定相关的权利和义务，明确提出“企业应当在客户取得相关商品控制权时确认收入”，且给出了客户取得商品控制权的定义，引入了“履行义务”的概念，详细区分了会计主体“某一时段内履行履约义务”和“某一时点履行履约义务”。以控制权转移替代风险报酬转移作为收入确认时点是新旧收入准则的主要区别之一，这一判断条件的变化更符合原则导向，指导性更强。

（三）对于包含多重交易安排的合同的会计处理规定更加明确。旧收入准则仅在第十五条关于涉及销售商品和提供劳务等多种交易安排的合同有概述性规定，这些规定与当前复杂的实务需要有较大差距，指导性和可操作性不强。新收入准则第三章大篇幅地对包含多重交易安排的合同的会计处理进行了规定，要求企业在合同开始日对合同进行评估，识别合同所包含的各单项履约义务，按照各单项履约义务所承诺商品（或服务）的单独售价的相对比例将交易价格分摊至各单项履约义务，进而在履行各单项履约义务时确认相应的收入，有助于解决此类合同的收入确认问题。

（四）明确特定交易的会计处理原则。旧收入准则涉及特定交易的会计处理主要包括现金折扣、商业折扣、销售折让，新收入准则在第五章特定交易的会计处理中明确规定了一些特殊业务的处理方法。例如，附有销售退回条款的销售、附有质量保证条款的销售、企业从事交易时的身份问题、附有客户额外购买选择权的销售、向客户授予知识产权许可、售后回购交易、预收销售商品款项、无需退回的初始费等。与旧收入准则相比，新收入准则的这些规定更为明确，实务操作性更强，进而可以有效提高会计信息质量。

三、新收入准则对成品油销售企业收入确认的影响

A企业是一家年营业收入达千亿元级别的大规模成品油销售企业，主要负责成品油资源优化配置、物流调运组织等工作，有成品油直发和库发两种业务模式。依据客户需求，A企业通过铁路、公路、海运、管输等运输方式配送成品油至客户指定地点，成品油销售收入是其主营业务收入。新收入准则的施行将对A企业的收入核算产生深远影响，研究并应用好新收入准则成为一项紧迫的课题。

（一）对现行销售收入确认时点的影响。以控制权转移作为收入确认的主要标准，按照相同的收入确认标准规范企业的收入核算是新收入准则的重大突破。当出现下列情况时企业可以判断客户在某一时点是否取得商品控制权：（1）企业就该商品享受现时收款权利。（2）客户已拥有该商品的法定所有权。（3）客户已实物占有该商品。（4）客户已取得该商品所有权上的主要风险和报酬。（5）客户已接收该商品。（6）其他表明客户已取得商品控制权的迹象。这六条规定比旧收入准则的要求更加具体、更加严格。

A企业从炼油厂购入成品油后，委托承运商通过公路、铁路等多种运输方式将成品油配送至客户的油库。以A企业成品油直发业务铁路配送方式为例，A企业委托铁路运输部门运送成品油至客户油库，运费由A企业承担。受运输距离、铁路部门编组等因素影响，成品油在途运输一般少则半天，多则五六天。为了提高结算速度，缩短货款回笼周期，减少资金占用，A企业现行的成品油购销结算模式一般是在完成成品油购进结算后就进行销售结算并确认主营业务收入。

《物权法》第二十三条规定：“动产物权的设立和转让，自交付时发生效力，但法律另有规定的除外。”《合同法》第一百三十三条规定：“标的物的所有权自标的物交付时起转移，但法律另有规定或者当事人另有约定的除外。”成品油作为一种消费品，亦是动产。按照《物权法》和《合同法》有关动产交付的规定，A企业的成品油配送业务交货方式实质上符合现实交付中送货上门的情形，即成品油运送至客户油库时才算交付，成品油的所有权在交付时转移给客户，客户接收成品油后才满足实物占有要件，A企业在此时确认收入，更符合新收入准则关于收入确认的相关规定。

（二）对成品油结算特殊业务的影响。目前，影响A企业销售收入确认的特殊业务主要包括油品质量计量纠纷、成品油运输途中因运输工具故障临时更换目的地等。

新收入准则中判断客户是否取得商品控制权很重要的一点是客户是否已接收该商品，如果出现油品质量计量纠纷，可以理解为客户对商品存在疑虑而未接收该商品。按照A企业现行直发业务油品结算方式，在购进结算完毕后直接进行销售结算，未考虑该批成品油是否已被客户接受。按照A企业现行质量计量管理规定，出现油品质量计量纠纷时，在未确定原因及责任前，按正常油品结算程序处理，这显然不符合新收入准则的相关规定。

成品油运输途中因运输工具故障不得已临时更换目的地，因油品运输到站不同，不同的油库到站属于不同的客户，可能会导致客户发生变化。发生该特殊业务时，A企业可能已按现行油品结算方式完成该批成品油的购销结算，而该批成品油并未配送至该客户手中，这与新收入准则的相关规定存在冲突。

（三）对企业运输费用核算的影响。A企业自行承担因销售成品油而产生的运输费用，受企业业务模式的影响，运输费用在A企业的营运成本中一直占据较大比重，运输费用的高低直接影响着A企业的经营业绩。以成品油铁路运输为例，铁路运输部门按运输批次在编组成功后按油罐车标重计算运输费用，从A企业的预付运费中抵扣费用后开具运输费用发票，A企业依据运输费用发票入账。按新收入准则关于收入确认的相关规定，A企业的销售收入确认时间点会有所延迟。按照配比原则，某个会计期间取得的收入应与为取得该收入所发生的费用、成本相匹配，当A企业的销售收入确认延迟时，与之对应的运输费用也应该延迟计入企业的营业成本，这将影响A企业月末运输费用的账务处理。

四、成品油销售企业的应对策略

新收入准则的内容变动较大，为了更好地了解和应用新收入准则，A企业应采取各种措施确保新收入准则的有效实施。

（一）全面学习新收入准则。在实施新收入准则前，企业应当制定专门的新收入准则培训计划，采用多种渠道和形式，充分利用政府部门和其他机构的培训资源，利用企业内部网络培训平台，详细分析新旧收入准则的异同之处，注重学习和研究新收入准则中与本企业业务关联度较高的内容，做好新收入准则的宣传培训，帮助和指导财务人员掌握新准则的精神实质、核心内容和主要变化，确保新准则的平稳实施。同时，在新收入准则实施后，企业要密切跟踪新准则的实施情况，对照本企业业务的实际状况，注重分析新准则在实施过程中出现的新问题、新情况，总结经验，不断改进和完善措施，制定新准则的操作性规范，确保新准则的实施质量。

（二）梳理企业成品油销售的业务流程和特点。在新收入准则下，由于收入确认的时间点与旧收入准则的规定有所不同，成品油销售企业只有正确把握收入确认的时点和要件，熟练掌握客户是否取得商品控制权的六条具体判断标准，才能更好地按照新收入准则的相关要求确认企业的销售收入。A企业应分别梳理油品直发和库发两种业务的流程和特点，以新收入准则和企业油品结算制度为抓手，从最开始的业务部门的油品发运计划衔接、油品资源配置到最后财务部门的油品购销结算确认销售收入进行全流程梳理，把握关键控制点和时间节点，妥善处理好特殊业务的购销结算。

（三）持续提高信息化水平。在成品油购销结算方面，A企业基于业务流程搭建风险管控体系，借助物流系统、ERP系统和财务信息系统实现了油品结算的集成化、高效化，形成了一套比较成熟稳定的业务流程和工作方式。随着经济社会的不断发展，国家治理和企业管理的进一步推进，A企业应继续提高信息技术水平，朝着业务、财务和企业管理大融合的方向发展，促进各类系统的不断集成和高度融合，建立起一套科学合理、灵活快捷的综合治理体系。

五、结语

在经济不断发展和企业业务模式、交易事项不断创新发展的时代背景下，新收入准则的及时颁布对规范企业收入核算具有重大意义。本文通过分析新旧会计准则的主要差异，结合A企业的业务特点深入剖析新收入准则在收入确认时点、成品油结算特殊业务、运输费用等方面对A企业收入核算产生的影响，提出了全面学习新收入准则、梳理企业业务流程和特点、提高企业信息化水平三个主要应对策略，为企业更好执行新收入准则，不断提高管理科学化水平提供参考。