碳会计国内外研究综述

□郭 宏 胡 蝶（南华大学管理学院 湖南衡阳 421000）

一、前言

碳会计研究最早开始于西方国家，但是碳会计的特殊性为碳会计的研究增加了难度，所以在早期只有如FASB、IASB等会计组织对碳会计做出了一些规范说明，尔后有了更多的学者对碳会计进行研究，直至今日，西方国家已经形成了比较完善的碳会计体系。不同于国外，我国对碳会计的研究还处于萌芽阶段，CNKI数据库中最早关于碳会计的期刊论文出现在2009年，且同年仅有的4篇论文都是对国际碳会计做的研究综述，由此可以看出我国的碳会计研究较为落后。但是近几年来与碳会计有关的论文数量增长较快，研究内容也更加深入与丰富，这说明碳会计存在着较大的研究潜力。

碳会计发展至今，国内外学者对碳会计做出了一定的研究，至今也已经有了不少的成果。但是在碳会计的定义、确认、计量属性和信息披露上达成一些共识的同时，也还存在着不少的争议。本文将从这四个方面来回顾碳会计的研究发展。

二、碳会计的定义

研究发现，最早使用“碳会计”这个名词是在2000年左右。随着碳交易的发展，才渐渐提出了“碳会计”的概念，但早期碳会计的内容更多的是从会计的角度解决碳排放的核算问题，如 R.M.Gifford（2003）等给出了一个独特的定义：“碳会计是计量单位面积土壤表层至30cm深处聚集的有机碳存量”。而J.Bebbington（2008）从货币角度来定义碳会计，认为碳会计的重点内容是碳资产和碳负债的核算。而后通过不同的侧重点各国学者对碳会计的定义做出了不同的解释，碳会计的意义也从管理会计、审计等方面得到扩充发展。在学者Hespenheide E（2010）等人给出的碳会计的广义定义中，碳会计是测量碳排放和其对于财政的影响。在此定义中就加入了财务管理的内容，而非简单的会计核算问题。在Ascui F（2011）等给出的定义中，碳会计被分为两种类型——强制和自愿，并且认为碳会计可以在一个组织、一个国家甚至全球中使用。Kolk A（2008）则认为碳排放的交易和计量才是碳会计的重点。

在我国，也有许多学者通过对碳会计的研究对其定义提出了自己的看法，如王爱国（2012）认为，碳会计是以传统会计为基础，以科学发展为指导，以节能减碳为目标，运用会计理论与方法，对企业或其他组织的碳活动（包括过程和结果）进行系统的分类和及时的核算和控制，为政府、社会公众等相关利益者提供决策有用的货币性或其他数量化信息和其他形成信息的管理控制系统，并从宏观、中观、微观三个角度对碳会计进行了分析。张虹（2014）认为碳会计应该是多元化的，涉及到很多方面，如计量、评价、减排以及信息披露等。随着研究的深入，冯冰（2016）对碳会计的定义进行了扩展，在碳会计的依据、来源的基础上还引入了碳会计的目的。

至今碳会计的定义在国内外都没有一个定论，研究中更多的只是对定义的广度进行扩展，从最开始碳排放的核算问题，随着碳会计的研究内容的日益丰富，加入了对公司的财务影响、信息披露、减少碳排放等内容。

三、碳排放权的确认

国内外学者对于将碳排放权确认为一项资产基本达成了共识，但是具体确认为何种资产却一直都存在着分歧。主要有三种观点，将碳排放权确认为无形资产、存货或者金融资产。

（一）无形资产

2004年IASB发布了IFRIC 3排放权解释通知书，认为碳排放配额应被认定为无形资产。EWER（1992）认为碳排放权符合资产的定义，而且是无实质形态的资产，应当确认为无形资产。Wambsganss（1996）等也支持将碳排放权确认为无形资产。回顾我国学者的研究，大部分学者结合我国的现状将碳排放权确认为无形资产。肖序（2011）认为由于我国的碳交易市场不够完善，且碳排放权不具有物理形态，故将其确认为无形资产。彭敏（2010）、刘骁（2011）等也认为在当前形势下，碳排放权应当确认为无形资产。同时这些学者认为，随着我国CMD计划的实施和碳交易平台的不断建立，我国的碳交易市场将不断完善，碳排放也将逐渐货币化，等到市场真正成熟时，不否认碳排放权会更符合金融资产的性质。

（二）存货

法国企业运动联盟提出不能仅仅因为碳排放权不具有实物形态就将其确认为无形资产，相比无形资产，碳排放权更符合存货的定义。此看法得到了许多人的认同，如在美国联邦能源管制委员会（FERC）发布的《统一会计系统》中就将碳排放权认定为一项存货。Mort Dittenhofer（1995）也提出碳排放权应该归属于存货。张鹏（2012）认为，碳排放权不应被确认为金融资产，因为金融资产的实质是一种对金融工具的投资，而碳排放权并不符合这一确认条件。他认为在实施CMD项目的前提下，碳排放权是为了执行销售合同而持有的，且其最终目的是为了出售，更符合存货的定义。

（三）金融资产

有一部分学者研究认为持有碳排放权有一部分原因是为了出售或回购，从而衍生出期权、期货等金融产品，所以确认为金融资产更为合理。Adams（1992）、Sandor和 Walsh（1993）认为碳排放权更像是一种衍生金融工具，可以作为期权处理。在ASB颁布的FRSI 3中指出，排放权是一种价格随企业自身权益的市场价格以外因素而变动的特殊金融资产。王艳、李亚培（2008）认为碳排放权是一种拥有具体的产品定价和市场的特殊的经济资源，应该确认为金融资产。

综上所述，碳排放权确认为资产是不置可否的，争议在于碳会计更符合何种资产的定义。将碳排放权确认为无形资产的学者是由于碳会计不具有实质形态；将碳排放权确认为存货的学者是由于出售是持有碳排放权的目的；确认为金融资产的学者是由于碳排放权能衍生出一系列的金融工具。而交易市场的完善程度也是影响碳排放权确认的一个重要因素，将碳排放权确认为无形资产的学者大多是因为现行市场不够成熟，相关法律制度不够完善。同时，他们认为在未来市场发展成熟时，碳排放权可能会出现金融资产的属性。

四、碳会计的计量属性

会计计量属性是对会计要素进行计量时的标准，其选择直接关系到会计处理的效果，碳会计的计量属性也是国内外学者研究的一个重点，许多学者对此提出了自己的看法。

（一）历史成本

1993年联邦能源管理委员（FERC）提出，有偿获得的排污许可证应按历史成本计量，无偿取得的按“零”计量。肖序（2011）认为，虽然说公允价值从理论上说更具有合理性，但是在没有相关会计规范的情况下，企业应该使用历史成本进行计量。徐爱玲（2014）也认为，考虑到公允价值对市场要求较高，而国内碳交易市场还远远达不到成熟、完善的要求，选择历史成本更为可行。但是以发展的眼光来看，历史成本很难满足经济社会对企业市场价值信息的需求。

（二）公允价值

在2004年，国际会计准则委员会（IASB）认为，应按公允价值计量授予和购入的排污许可证。Mort（1995）、Stefan Schaltegger（2000）等认为，为了更好地衡量和控制碳排放权的边际成本，应以现行的市场价值，而不是历史成本计量。

（三）其他

Ratnatunga等（2010）提出了动态估价的计量模型。刘骁（2011）则根据碳排放权的资产类别提出对于应确认为无形资产的碳排放权，应当按照成本法进行初始计量，后续计量中应当按照企业的实际排放量对无形资产碳排放权进行摊销，这部分摊销额应直接计入当期损益。而对于应确认为交易性金融资产的碳排放权，应当按照公允价值进行初始计量和后续计量，并将公允价值变动计入当期损益。

很明显，关于碳会计计量方式，主要的观点有历史成本和公允价值两种。虽然至今没有定论，但是通过综述我们可以看出，在市场环境足够公允的情况下，我们应该采取公允价值进行计量；在市场不够公允的情况下，采取历史成本进行计量。而随着市场的不断发展，公允价值凭借其理论上的优势会成为碳会计的主要计量方式。

五、碳会计的信息披露

由于碳会计的发展，碳信息也逐渐受到重视，如果没有科学合理的信息披露制度，碳信息会变得混乱、不可信。那么应该如何合理地进行碳信息的披露呢？国内外的学者对此进行了许多研究。

国外学者主要对信息披露与企业绩效、企业盈利程度等的相关性进行了研究。Gibson（1996）提出要采取生态的方法而不是经济的方法进行信息披露，而Jones（2010）构建了一个新型的信息披露模式，其中包括了碳信息披露与产业、环境等多方面的关系。还有学者提出利用生产链终端的产品计量碳足迹，然后将得到的数据对碳信息进行披露。在国际上，有两个现行的标准，一个是碳披露项目，另一个是温室气体协议。碳披露项目主要是通过问卷调查的形式获得相关信息，从而达到碳信息披露的目的。而温室气体协议的主要内容是划定企业的报告范围和定义报告的内容。

我国学者在关于信息披露方面也提出了许多自己的看法，周一虹（2006）认为信息披露应按与环境管理的相关性原则进行，即强污染行业和强污染企业对环境会计信息披露要全面、详细。张巧良（2013）认为，应该从数据和信息两方面入手，在确保信息透明性、可比性、精确性的前提下研发出一个专门的报告系统。吕华璐（2013）认为，在我国现阶段发展状况和国情下很难制定统一的会计信息报告方式，提出根据企业性质和规模进行分类，分别采用不同的报告方式。还有许多学者在研究之后也给提出了新的信息披露模式，如郭海芳（2011）提出了“双轨模式”，王爱国（2012）提出的“四步走”方法，刘益平（2018）认为行业类别、企业规模、治理结构以及负债程度是影响碳会计信息披露的重要因素。

由此可以看出，迄今为止国内外学者提出了许多信息披露模式，大多数都是先分类，再让不同类别的企业使用不同的信息披露方式，就现阶段而言提出的分类标准就有企业对环境的污染程度、企业的性质、企业的规模等。但是并没有针对不同的企业类型提出一个具体可行的披露方式，这还值得我们进行更深一步的研究。

六、展望

研究者运用不同的研究方法，从不同的研究角度对碳会计进行研究，并提出了各自的看法。尽管存在差异，但也有着共性。例如，在对碳会计提出定义时，主要是从核算与监督的主要内容出发，从不同角度提出看法。对于碳会计计量属性的确认，也都是从资产的定义着手进行分析。进行信息披露研究也大都是采用“因材施教”的方式，对不同类别的企业建立不同的披露模式。

从国内外对碳会计的定义、确认、计量和信息披露四个方面的研究，我们可以看出国际上对碳会计已经有了一个比较完善的结构体系，而我国对碳会计的研究不够深入，成果匮乏。但是从《“十二五”规划纲要》提出逐步建立碳排放交易市场，到2017年12月全国碳交易市场的正式启动，都说明了我国建立碳交易市场的决心。因此我们需要在借鉴国外理论成果的同时，结合我国的国情，加大对碳会计的研究，为更好地建立碳排放权交易平台和构建适合我国的碳会计体系提供理论基础。