“营改增”后甲供材的财税处理方法

□（1安徽华安会计师事务所 安徽合肥 0009中工科安科技有限公司安徽合肥000 安徽保来地产开发有限公司 安徽合肥0009）

一、甲供材合同双方的财税处理方法

“营改增”后，当房建企业选择一般计税方法计算增值税时，销售额是房建企业收取房开企业的全部价款和价外费用；当房建企业选择简易计税方法计算增值税时，销售额是房建企业向房开企业收取的全部价款和价外费用扣除支付分包款后的余额。在实践操作中，甲供材合同存在两种操作模式，即差额模式和总额模式。

（一）差额模式的财税处理

房开企业（甲方）把采购的甲供材交给房建企业（乙方）施工。甲供部分的价值与乙方的建筑服务价值共同组成房地产项目的开发成本。

例1：假设合同总额为3 000万元，甲供材料900万元不在其中。甲为一般纳税人，按照业务发生的先后顺序及乙方计税方法的选择分支，总结甲、乙双方的财税处理方法如下：

1.甲的财税处理——采购材料及支付工程款。

借：原材料 7 692 300

应交税费——应交增值税（进项税额）（900 万元/1.17×0.17）1 307 700

贷：银行存款（采购材料）9 000 000

借：开发成本——建安工程费7 692 300

贷：原材料（移送材料用于工程建设）7 692 300

借：预付账款 30 000 000

贷：银行存款（支付工程款）30 000 000

2.乙的财税处理——转入甲供材及收入工程款。

借：银行存款 30 000 000

贷：预收账款（收到工程款）30 000 000

乙转入甲供材不做财税处理。

3.乙的财税处理——工程结算并给甲开具发票（简易计税）。

借：预收账款 30 000 000

贷：工程结算 29 126 200

应交税费——应交增值税（销项税额）（2 912.62万元×0.03）873 800

4.甲的财税处理——收到发票、现房销售（简易计税）。

借：开发成本——建安工程费29 126 200

应交税费——应交增值税（进项税额）873 800

贷：预付账款（收到发票）30 000 000

借：银行存款等（卖方销售额）48 750 000

贷：主营业务收入（4 875万元/1.11）43 918 900

应交税费——应交增值税（销项税额）（4 391.89 万元×0.11）4 831 100

甲实际缴纳增值税264.96万元（483.11-130.77-87.38）。

5.乙的财税处理——工程结算并给甲开具发票（一般计税）。

借：预收账款 30 000 000

贷：工程结算（3 000 万元/1.11）27 027 000

应交税费——应交增值税（销项税额）（2 702.70 万元×0.11）2 973 000

6.甲的财税处理——收到发票、现房销售（简易计税）。

借：开发成本 27 027 000

应交税费——应交增值税（进项税额）2 973 000

贷：预付账款（收到发票）30 000 000

甲适用一般计税方法，销售账务处理没有变化，与上述简易计税情况一致。

甲实际缴纳增值税 55.04万元（483.11-130.77-297.30）。

经过以上处理，甲供材经甲方采购并由甲方记账，转乙方使用，成为产品的组成部分，由乙方竣工后交给甲方销售，甲方实现销售后甲供材的价值得以回归。

（二）总额模式及财税处理

房开企业与房建企业签订工程总承包合同，合同中约定了部分或全部甲供材。甲方在结算时把甲供材的价值从乙方工程量中扣除。

例2：合同总金额为3 900万元，其中，甲供材料900万元包含在其中。

1.甲的财税处理——采购材料及转出材料、支付工程款。

借：原材料 7 692 300

应交税费——应交增值税（进项税额）1 307 700

贷：银行存款（采购材料）9 000 000

借：预付账款 9 000 000

贷：其他业务收入 7 692 300

应交税费——应交增值税（销项税额）1 307 700

（平价移交材料，做销售处理，给乙方开具发票）

同时，确认材料销售成本：

借：其他业务成本 7 692 300

贷：原材料 7 692 300

借：预付账款 30 000 000

贷：银行存款（支付工程款）30 000 000

2.乙的财税处理——转入甲供材及收入工程款。

一般计税方法：

借：工程材料 7 692 300

应交税费——应交增值税（进项税额）1 307 700

贷：预收账款（收到材料抵扣进项税）9 000 000

简易计税方法：

借：工程材料 9 000 000

贷：预收账款（不能抵扣进项税）9 000 000

借：银行存款 30 000 000

贷：预收账款（收到其余工程款）30 000 000

3.乙的财税处理——工程结算并给甲开具发票（简易计税）。

借：预收账款 39 000 000

贷：工程结算（3 900 万元/1.03）37 864 100

应交税费——应交增值税（销项税额）（3 786.41 万元×0.03）1 135 900

乙获得的进项税不能抵扣。

4.甲的财税处理——收到发票、现房销售（简易计税）。

借：开发成本 37 864 100

应交税费——应交增值税（进项税额）1 135 900

贷：预付账款（收到发票）39 000 000

甲的销售财务处理与前述差额法相同，甲方销售额4 875万元，增值税销项税额483.11万元。

此时甲实际缴纳增值税：369.52万元（483.11+130.77-130.77-113.59）。

5.乙的财税处理——工程结算并给甲开具发票（一般计税）。

借：预收账款 39 000 000

贷：工程结算（3 900 万元/1.11）35 135 100

应交税费——应交增值税（销项税额）（3 513.51 万元×0.11）3 864 900

乙获得的进项税可以抵扣。

6.甲的财税处理——收到发票、现房销售（一般计税）。

借：开发成本 35 135 100

应交税费——应交增值税（进项税额）3 864 900

贷：预付账款（收到发票）39 000 000

甲的销售财务处理与前述差额法相同，甲的销售额为4 875万元，增值税销项税额483.11万元。

此时甲实际缴纳增值税96.62万元（483.11+130.77-130.77-386.49）。

经过以上处理，甲供材经甲方采购、记账，转卖给乙方使用并记账，成为产品的组成部分后再由乙方卖给甲方销售，甲方销售实现以后全部资金价值得以回归。

二、根据税负临界点选择合理的增值税计算方法

因为存在采购方能抵扣税款的好处，所以甲乙双方都力争在合同中获取最大的采购金额。但由于进项税税率的差别及其占比的不同，导致进项税抵扣以后并不一定能给企业带来更少的税负。这是因为当增值税税率假定为11%时（一般计税），采购 17%、13%、6%、3%税率的货物、劳务，企业可能获得税差收益、损失或平衡。所以，企业要根据材料、劳务的类别，分别计算一般计税和简易计税方法下的税负临界点。

（一）一般计税与简易计税临界点的确定

差额模式下合同总金额为a（不含甲供材），税额相等时就是两种计税方法的税负临界点，令X=房建企业采购物资的进项税额，那么有等式：a/（1+11%）×11%-X=a/（1+3%）×3%；整理后X=7%×a。再令M=房建企业采购物资价税合计，那么 X=M/（1+17%）×17%，得出的临界点是：M=a×48.18%。

建筑材料不可能都带来17%的进项税，实际的经验是这个比例约为30%。因此，对于甲供材工程，选择更省税的计税方法的理论依据为：房建企业采购物资价税合计如果大于甲供材合同约定的工程价税合计的30%，就采用一般计税；如果小于30%，就采用简易计税。

（二）房建企业采购物资价税合计大于工程价税合计的48.18%

例3：合同总额3 000万元（含11%的税），其中甲供材500万元，乙供材1 300万元，可选乙分包100万元。

转换为差额模式工程款总额为2 500万元（3 000-500），那么采用一般计税方法时（进项税税率17%）：

VAT=2 500/1.11×11%-1 300/1.11×17%=247.75-199.10=48.65（万元）

采用简易计税方法时：

VAT=2 500/1.03×3%=72.8（万元）（无外包）

VAT=（2 500-100）/1.03×3%=69.9（万元）（有外包）

验证：M=1 300/（1+11%）×（1+17%）=1 370（万元），大于2 500×48.18%=1 204.5（万元），因此选择一般计税方法更省税。在这个案例下，M的临界值是1 143万元，只要乙供材大于1 143万元，就应该选择一般计税方法。

（三）房建企业采购物资价税合计小于工程价税合计的48.18%

例4：合同总额3 000万元（含11%的税），其中甲供材900万元，乙供材900万元，可选乙分包100万元。

差额模式工程款总额为2 100万元（3 000-900），那么采用一般计税方法时（进项税税率17%）：

VAT=2 100/1.11×11%-900/1.11×17%=208.11-137.84=70.27（万元）

采用简易计税方法时：

VAT=2 100/1.03×3%=61.17（万元）（无外包）

VAT=（2 100-100）/1.03×3%=58.25（万元）（有外包）

验证：M=900/（1+11%）×（1+17%）=948.6（万元），小于2 100×48.180%=1 012（万元），因此选择简易计税方法更省税。在这个案例下，M的临界值是960万元，只要乙供材小于960万元，就应该选择简易计税方法。

（四）不同计税方法对房开企业的影响

乙方不同的计税方法对房开企业也有很大影响。以例3为例：乙方一般计税，房开企业可以抵扣：247.75+500/1.17×17%=247.75+72.65=320.40（万元）；乙方简易计税，房开企业可以抵扣：72.8+500/1.17×17%=72.8+72.65=145.45（万元）。因此房开企业选择甲供材，房建企业选择一般计税，对于房开企业来讲更合算，更省税，也更容易签订合同。并且房开企业甲供材的量越大，利润越高。反之，房建企业的利润就越高。

三、结论

“营改增”后，房建企业因为选择了简易计税方法税负可能大幅降低。另外，为了使房建企业切实降低税负，本文提供了一种税负临界值的计算方法，可以帮助房建企业选择合理的增值税计算方法。最后，本文通过理论和案例分析得出房开企业获得最大利润的模式是尽量做大甲供材工程和让乙方选择增值税一般计税方法。