最优税率视域下环境保护税以税治污功效分析——基于环境保护税开征实践的测算

唐 明 明海蓉

(湖南大学 经济与贸易学院，湖南 长沙 410079)

一、引言及相关文献回顾

根据环保税法，应税大气污染物和水污染物的税率具体适用标准，由各省(区、市)人民政府综合考虑当地情况，在环保税法税目税额表规定的幅度内予以调整。当前各地制定的税率标准是否合理？按其相应标准能否弥补治污成本的需求？是否能够实现环保税法总则第一条“保护和改善环境，减少污染物排放，推进生态文明建设的目标”立法宗旨？要回答这些问题，分析论证各地当前大气污染物和水污染物税额制定标准的合意性，具有十分重要的意义。

关于环保税税率的早期研究大多源于国外学者，从20世纪70年代开始逐渐形成三种典型研究思路。第一种是基于庇古税的最优税率研究。根据庇古税思想，环境污染税最优税率应使污染导致的边际成本接近边际社会损失。第二种是基于博弈论方法分析最优环境税税率。这类研究大多认为最优环境税税率存在灵活变动性。如：Baumol(1974)从排污企业对环境税税率的反馈角度展开研究，提出通过事先拟定污染税率，后期再根据企业的污染情况对预定的税率进行动态调整，最终使企业污染水平逐步达到要求。Karp(2005 )基于微分博弈，提出线性动态环境税机制。Sartzetakis et al.(2012)运用动态博弈模型，分析消费者对环保关注度及知晓度与环境税税率水平之间的关系，认为最优环保税税率水平与消费者环保信息掌握程度呈负相关。第三种是基于一般均衡模型研究最优环境税税率。如：Bovenberg et al.(1994)克服局部均衡分析的缺陷，认为在一般均衡条件下，考虑环境税在改革过程中可能产生的效用，最优的环境税税率应比庇古税税率低。Schwartz(2000) 认为由于环境质量的劳动供给正效应，最优环境税税率应比庇古税税率高。 Ohori(2012)认为当市场主体所有制趋向多元化时，最优环境税税率与庇古税税率水平相近。Fullerton et al.(2008)认为环境税税率受收益分配、创新机制、潜藏收入能力等多种因素的影响。

21世纪初，国内开始关注环保税，主要侧重于税率测算和政策效应等方面的探索。在税率测算方面形成三种典型模式：第一种是基于谁污染谁付费原则提出的简化最优税率计算模型。具体测算方法有治理成本分摊法、污染控制成本法、环境退化成本法三种。如：司言武等(2009)较早采用上述方法对我国水污染税税率进行研究，且分别采用虚拟成本治理分摊法和环境成本退化法测算出水污染税率的下限和上限。王有兴等(2016)运用环境实际治理成本分摊法，选取废水中污染当量数前五项污染物和废气中污染当量数前三项污染物，对《中华人民共和国环境保护税法(征求意见稿)》中拟执行的环境保护税的税率进行研究，得出税率偏低的结论。第二种是根据 Logistic 经济损失模型，计算得出的各项污染经济损失等同于外部成本，以此来测算税率。如：樊勇等(2014)采用Logistic经济损失模型，并结合修正后的内梅罗指数测算水污染税税基，计算水污染税的税率，并以河北省为例进行研究，发现河北省当时水污染费征收标准不能弥补治理成本。王丹舟等(2017)构建Logistic经济损失模型对广东省2008—2014年水污染税率进行测算，得出广东省水污染物最优税率远远高于当时排污费征收标准的结论。第三种是采用一般均衡分析法。如陈雯(2012)构建水污染的动态CGE模型，并引入水污染治理、排放因素模块，计算相应的水污染税税率。

有关环境保护税税率实施效应方面。司言武(2010)深度剖析环境税的经济福利效应，并得出最优的环境税税率水平应低于庇古税税率水平的结论。李香菊等(2015)通过构建完全垄断企业与政府的两阶段博弈模型，提出应在各地实行差别环境税率，同时各地应结合经济发展情况适时对环保税税率进行调整。苏明等(2011)认为环保税应分税目确定税率，建议采用基本税率和超标排放的特殊税率。叶金珍等(2017)认为税率合理的环保税有助于治理空气污染，差异化环保税将激励污染行业转移，统一性环保税的长期治理效果优于差异化环保税。兰天等(2017)构建贸易与环境政策 CGE 模型, 得出当设置不同环境税率时，产生的经济影响和污染减排效果均不同，且随着环境税率的提高，总进口、总出口和居民收入降低，但各污染物的排放量也显著降低的结论。涂国平等(2018)从组织行为角度出发，根据博弈理论，建立地方政府与排污企业的博弈模型，提出建立环境保护税税率动态调整机制的建议。周建波等(2018)研究发现，碳税税率及相应的碳税政策影响低碳技术的创新形式。刘晔等(2018)以二氧化硫排污费征收标准为例，采用部分省份2003—2015年数据，分析排污费在减排治污上的效果及其区域差异性，发现提高二氧化硫排污费征收标准能够有效降低工业二氧化硫的排放。

由于国外开征环保税较早，对环保税的整体研究相对比较成熟，理论依据十分充实，但在研究税率的过程中各方面的假设因素也比较严格，其理论成果应用到我国环保税实践中尚缺乏现实可操作性。国内对环保税税率的研究则从多角度出发，研究点有许多值得借鉴的地方，但从目前环保税开征实践来看仍存在一些有待改进之处：第一，大多单纯以排放量作为计税依据，并未将相应污染物排放量折合成污染当量数，这使得测算缺乏应有的精准度。第二，大多基于排污费征收背景的税率测算，而环保税于2018年正式实施，在环保税落地执行的全新背景下，鲜有文献来分析新开征的环保税税率制定标准的合意性，以及该税种现行税率标准是否可以实现以税治污的立法目标。本文拟对上述问题做深入研究，预期的创新性研究工作可能在于：一是以最优税率为研究视角，选取环境治理分摊法中的实际治理成本法来模拟测算现行税额标准的合意性，并以估算的环保税收入与防污治污投入成本做对比分析，进而评估新开征的环保税是否能实现或多大程度上实现“以税治污”的开征目的；二是在对目前新开征的环保税税率深入分析的基础上，考察国际社会环保税税率发展完善规律，通过国际借鉴与本土结合的思考，为环保税税率政策的进一步完善建言献策。

二、最优环保税税率的测算原理及方法

(一)最优环保税税率测算思路及方法

当前学术界对最优税率的具体测算方法，主要有基于外部环境理论提出的环境治理成本分摊法(分为实际治理成本与虚拟治理成本)、环境退化成本法、污染控制成本法三种方法，以及基于公共产品理论提出的一般环境税税率法。环境治理成本是指为治理环境污染而发生的成本，其中虚拟治理成本是根据目前排放的污染物以当前治理水平所预估的支出；实际成本是为治理当前环境污染而实际发生的成本，根据《中国绿色经济核算研究报告》2004年的数据，该项成本包括设备投资额和设备运行费用。环境退化成本又被称为污染损失成本，它估算了污染对自然环境、人体健康、农作物损害等带来的总损失。污染控制成本指为限制排放污染物对环境造成的损害而发生的成本。一般环境税税率法是指某区域内的企业和个人都应分摊环境治理成本。

由于治理成本法中的虚拟治理成本和污染控制成本法中的控制成本数据难以核算，《中国绿色经济核算研究报告》只统计过2004年的数据，已有文献运用这两种方法进行研究时，主要依据2004年的数据进行推算，其中不稳定性因素太多，结果的偏差程度也有待证实。环境退化成本法是一种相对模糊而又具有一定难度的评估方法，需要一定的技术和调查研究，虽然与治理成本法相比，更能体现污染带来的真正后果及危害性，核算的是一种全面成本，但实际核算过程中难度太大，故不宜采用。一般环境税税率法虽然可以征收相对比较充足的环保税税收，但对企业的排污行为缺乏足够的约束，对环保行为个体不公平。而环境实际治理成本分摊法从污染者付费角度出发，核算了工业污染治理过程中，为治理各污染物发生的实际工业成本(包括工业治污投资额和工业治污设施运行费用)，由于环保税纳税人为企业事业单位和其他生产经营者，征税对象主要为工业污染，因此以工业治污过程中实际发生的成本为依据研究污染物税率更具合理性，且工业治污成本数据可获得性更强，统计过程较为精确，以该数据测算的税率水平比较符合客观实际，且具有较高的精准度。

(二)环境治理成本分摊法及测算公式

通过对上述最优环保税税率测算方法的优、缺点比较，本文选择可用数据相对客观准确又具有较强实操性的环境治理成本分摊法，来测算环保税最优税率。采用《中国环境统计年鉴》、《中国环境年鉴》2006—2015年为治理水污染、大气污染而发生的实际成本数据，以及工业废水中污染当量数前五项污染因子(废气前三项污染因子)的排放量数据，以此测算大气污染和水污染的最优税率。

根据当前环保税法对水应税污染物和大气应税污染物计税依据可知，应税污染物按照污染当量数来计算应纳税额。各项污染物总污染当量应以大气污染物和水污染物的各污染因子排放量，除以相应的污染因子污染当量值，加总计算得出。同时，对每一排放口或者没有排放口的应税大气污染物，按照污染当量数从大到小排序,对前三项污染物征收环境保护税。每一排放口的应税水污染物，按照环境保护税法所附《应税污染物和当量值表》区分第一类水污染物和其他类水污染物，按照污染当量数从大到小排序，对第一类水污染物按照前五项征收环境保护税，对其他类水污染物按照前三项征收环境保护税。因此，大气污染税的税基由每一排放口或者没有排放口的应税大气污染物污染当量数前三项污染物决定；水污染税的税基根据第一类水污染物前五项污染物，以及其他类水污染物前三项污染物构成。

运用环境治理成本分摊法对税率进行测算，根据污染者付费原则，税收应等于治理成本，即实际治理成本=税收=税率×总污染当量，也即税率=成本/总污染当量。具体测算公式如下：

其中，Ts、Tq为废水、废气测算的税率，Is、Iq为治理废水和废气的投资额，cs、Cq为废水、废气设备的运行费用，n、m为废水、废气具体污染物的种类数，Qi/fi为废水(或废气)第i种污染物排放量/污染当量值。

三、环保税当前税率与最优税率的比较分析

由环保税法可知，国家规定应税水污染物和大气污染物的税率，具体适用标准由各省(区、市)人民政府综合考虑当地情况，在环保税法税目税额表规定的幅度内予以调整，应税水污染物每污染当量1.4元～14元，应税大气污染物为每污染当量1.2元～12元。本文依据各地当前税率在国家规定最低限额的基础上上浮的幅度，将31个省(区、市)划分为三个层次，并以2006—2015年间大气污染和水污染的最优税率的平均值，与各地当前实际税率标准分别进行对比分析，探讨各地所制定的税率的合理性。同时，按各地当前税率，以各地2006—2015年间工业实际排污数据估算10年间的税收，与10年间为治理工业废气和工业废水所发生的成本进行对比，分析估算的税收是否可以弥补治理成本，进而分析当前税率的治污效果。

(一)各省(区、市)当前税率制定情况

考察各地当前大气污染物和水污染物税率制定情况，按国家规定最低限额上浮程度可以大致划分为低水平、中间水平、高水平三个层次。其中低水平省份的征收标准按税法给出的最低限征收，水污染物和大气污染物分别按1.4元/每污染当量和1.2元/每污染当量(少数省份个别污染物比该基础稍高)，这一层次有黑龙江、辽宁、吉林、浙江、安徽、福建、江西、陕西、甘肃、青海、宁夏、新疆、西藏等13个省(区)。

中间水平省份的征收标准略高于最低标准限额，大气污染物税额在最低标准基础上浮1.5～3.5倍，水污染物税额上浮1.5～3倍，这一层次有山西、内蒙古、山东、湖北、湖南、广东、广西、海南、重庆、四川、贵州、云南等12个省(区、市)，但各地制定情况不一致，且省份内也存在差别税率的情况，具体如表1所示。

表1 中间水平省份水污染物、大气污染物税率情况一览表

高水平省份的征收标准在国家规定的最低标准基础上上浮较大倍数，大气污染物税额上浮4～10倍，水污染物税额上浮3.5～10倍，有北京、天津、河北、上海、江苏、河南等6个省(市)，但各地存在分阶段、分地区及按污染因子差别征收的情况，具体如表2所示。

表2 高水平省份水污染物、大气污染物税率情况一览表

(二)环保税最优税率的测算——以湖南省为例

由于环境污染呈现地区的差异性，各地经济发展水平、污染排放情况以及环境治理成本不一致，本文根据环境治理成本分摊法，取用《中国环境年鉴》和《中国环境统计年鉴》统计的地区排污量和环境治理成本数据，测算当前已经确定水污染和大气污染地方征收标准的31个省(区、市)2006—2015年间大气污染和水污染的最优税率，以湖南省为例进行详细的测算说明。

1．湖南省水污染物最优税率测算

根据环保税征收标准可知，大气污染、水污染由不同的污染物造成，每类污染物有不同的污染当量值。每一排放口的应税水污染物，按照《环境保护税法》所附《应税污染物和当量值表》，区分第一类水污染物和其他类水污染物，按照污染当量数从大到小排序，对第一类水污染物按照前五项征收环境保护税，对其他类水污染物按照前三项征收环境保护税。其中，第一类水污染物主要包括总汞、总镉、总铅、总砷、六价铬、总铬等金属，第二类水污染物为化学需氧量、氨氮、石油类、挥发酚、悬浮物、总磷等。因此，本文测算选择2006—2015年《中国环境统计年鉴》中废水第一类水污染物污染当量数前五项污染物和第二类污染物污染当量数前三项污染物，以湖南省为例进行测算(结果见表3)。

表3 2006—2015年湖南省工业废水主要污染物排放量及废水的测算税率

2．湖南省大气污染物最优税率测算

与测算工业废水税率思路相似，由于应税大气污染物仅对每一排放口或者没有排放口的应税大气污染物，按照污染当量数从大到小排序,对前三项污染物征收环境保护税，因此废气最优税率的测算选择《中国环境统计年鉴》统计的 2006—2015年污染当量排在前三项的污染物(二氧化硫、氮氧化物、烟尘)进行计算，结果见表4。

表4 2006—2015年湖南省工业废气主要污染物及废气的测算税率

(三) 各地大气污染物、水污染物当前税率与最优税率比较分析

由于各地环境承载能力、经济发展水平、纳税人税负承受能力、排放污染物状况不一致等原因，各地环保税对大气污染物和水污染物的征收标准及为环境污染治理投放的成本也不一致。以下按照上文划分的三个税率水平区间，将对应层次的废水、废气最优税率2006—2015期间的均值与当前税率进行比较分析。

1.低水平省份当前税率与最优税率比较分析

图1 低水平省份当前税率与最优税率比较

低税率水平地区当前税率远低于最优税率。如图1所示，低水平13个省份当前制定的大气污染物和水污染物税率标准远低于测算的最优税率的10年均值，尤其是水污染物税率差距十分明显，各地水污染物当前税率是最优税率的6%～108%(西藏高于最优税率，其他省份均低于最优税率)；废气方面，各地当前税率是最优税率10年间均值的7%～49%。其中浙江、福建等当前税率与最优税率差距尤为鲜明，浙江省废水当前税率仅能达到最优税率的6%，福建省废气当前税率是最优税率的7%。

2.中间水平省份当前税率与最优税率比较分析

图2 中间水平省份当前税率与最优税率比较

中间水平省份的水污染物和大气污染物的当前税率仍达不到测算的最优税率水平。如图2所示，中间水平12个省份水污染物和大气污染物当前税率分别是最优税率的10%～43%和26%～103%。除山东和四川的大气污染税率能达到最优税率外，其他地区当前税率仍远低于最优税率，尤其是水污染物，各地当前税率普遍低于最优税率的30%。且本文对于按污染物或者按地区差别征收的情况，以最高征收标准为参考进行对比分析，若考虑更低征收标准的情况，差距将会进一步加大。

3.高水平省份当前税率与最优税率差异分析

图3 高水平省份当前税率与最优税率比较

高水平省份的大气污染征收标准比较接近测算的最优税率，但水污染物当前税率仍远低于最优税率。如图3所示，高水平6个省份即使各地在国家规定的底限基础上提高较大幅度，废水当前税率仍远低于最优税率，尤其是北京、上海两地差距较大，其中北京废水当前税率是最优税率10年均值的24%，上海则仅为7%。

4.小结

(1)各地大气污染物、水污染物当前税率远低于最优税率。尤其是废水，当前征收的税率与测算的最优税率差距非常大。由图1、图2和图3可知，在国家规定的最低标准上浮较低的低水平省份当前税率与最优税率差距最大，中间水平省份次之。这说明当前税率只有在国家规定的最低限基础上提高较大倍数时才能接近测算的最优税率。大部分地区现行的税额标准都处于最低限或在最低限的基础上小幅度上浮，远达不到最优税率水平。以当前环保税税额征收标准，“污染者付费”治污功效很难有效实现，污染的负外部性也得不到真正内化，该税率标准对企业“倒逼治污”的束缚力还不够强。

(2)税负平移原则带来的税率偏低。据查，2015年6月底，根据国家发改委、财政部和环保部的联合要求，大气污染物中的二氧化硫、氮氧化物排污费征收标准每污染当量由过去的0.6元调整为1.2元，水污染物中化学需氧量、氨氮、五项主要重金属排污费征收标准每污染当量由0.7元调整为1.4元。而在此之前考虑到企业负担、经济发展等方面的原因，征收标准较低。2015年提高的标准本应该是十几年之前就应实行的标准，但一直到2015年才执行，由此可见过去排污费征收标准严重偏低。又因2015年才在过去基础上提高一倍多，为了保证环保税法的平稳运行，环保税开征之初不宜做较大幅度的调整，因此当前大部分地区以过去排污费税负平移的原则制定税率。但要想真正通过环保税来发挥治污功能，遏制企业排污，未来必须进一步提高环保税税率。

(3)当前各省份税额制定的标准主要考虑经济社会发展水平、环境承载能力、污染物排放现状、企业税负承担能力及其他省份的适用税额标准等因素，并未完全从补偿治污成本需要及污染者付费原则角度去考虑。若要真正实现谁污染谁治理及保护、改善生态环境的目标，大部分省份未来势必还应该逐步提高征收标准，至少能比较接近最优税率水平。尤其是废水，应进一步加强征收标准的测算，以期达到合理水平。

(四) 当前环保税以税治污功效分析

根据环境治理成本分摊法，为污染环境而征收的税收等于环境治理成本才可以实现污染者付费原则。当前大部分地区按远低于最优税率的税额标准征收，是否可以弥补环境污染治理成本的呢？以下采用我国2006—2015年各省份10年大气污染和水污染的排污数据(大气污染物污染当量前三项和水污染物中第一类水污染物前五项、其他类水污染物前三项)，按现行税率标准，估算得出各省大气污染物和水污染物环保税税收收入。以估算得出的收入与各省份10年间治污成本进行比较分析，从而分析当前的征收标准是否可以弥补环境治理成本。

第一，估算的环保税收入远低于环境治理成本。如表5所示，各省份以现行的征收标准以2006—2015年期间估算的税收入难以弥补工业污染环境治理成本，其中：低水平省份仅能弥补成本的12%～39%；中间水平省份估算税收大部分处于环境治理成本的50%左右；高水平省份估算税收虽然比较接近环境治理成本，但除河南省外仍达不到治理成本水平。这表明在排放量不变的情况下，以当前的税率标准征收的治污收入无法满足环境治理支出的需求，难以实现谁污染谁治理原则。

第二，当前税率征收标准难以达到以税治污的立法目标。由环保税立法目的可知，环保税本质上是一种约束企业排污行为的纠正性税收，并不是为了增加财政收入而征收，而是想通过该税种的征收对企业排污行为产生足够的约束及遏制力，因此税率的设定应该通过税收这一价格杠杆倒逼企业治污、鼓励企业治污。污染者付税是其基本要求，且只有当企业给环境造成的污染代价接近或者高于因污染环境而得到的收益时，企业才会选择减少污染或者环保生产方式，而当前超过一半以上地区按当前税率征收的环保税收入连环境治理成本的50%都达不到，这样的排污代价对企业束缚力十分有限。因此未来还应在当前税率基础上进一步提高税率水平，以更好弥补环境污染治理成本。

表5 各省份2006—2015年估算税收与环境污染治理成本的比较

注：环境治理成本为设备投资额和设备运行费用之和；分阶段和按地区差别征收的按各税率的平均值测算。
数据来源：《中国环境统计年鉴》(2007—2016)、《中国环境年鉴》(2007—2016)。

四、基于国际视野对我国环保税税率的改进建议

由上文可知，我国大部分地区大气污染物和水污染物环保税税率制定标准远低于最优税率水平，以该标准征收的估算收入也难以弥补相应的环境治理成本，这将对企业排污行为缺乏足够的约束力，对于治理环境污染、改善生态环境力度也有限。当前，世界上许多开征环保税的国家，已经取得较好的成效。虽然各国经济发展水平、环境污染情况及税制等方面各有所不同，各国采用的环保税政策也存在许多差异，但综合观察其税收制定及发展整体情况也有许多值得我国借鉴的经验。如波兰刚开始推行环境保护税时，其目的是为保护环境，刺激污染企业主动治污，设定的税率比较低，对企业影响并不大，调节作用不明显；后期随着经济的发展，及对环境保护的加强，大幅度提高了税率，环境保护税的作用逐渐显现(王哲林，2007)。因此，应在借鉴国际经验的同时，制定符合我国国情的环保税制。

(一)根据各污染物不同污染因子按差别税率征收

当前我国大部分地区对大气污染物和水污染物计税，主要根据大气污染各污染因子和水污染各污染因子按对应的污染当量值，折合成污染当量数加总，统一按照大气污染和水污染两个标准进行征收，且各行业适用统一的标准(少数地区，如湖北、山东、上海等，对水污染物区分化学需氧量、氨氮、第一类水污染物、其他类水污染物等，并按不同税率征收；大气污染物中区分二氧化硫、氮氧化物、其他大气污染物，分别按不同税率征收)。环保税法提到的环境，应既指大气、水体和土壤等整体环境，也应指有着不同环境承载能力的个体环境。而当前大部分地区按照各污染物污染当量值折合成污染当量数统一按水污染物或者大气污染物的相同标准征收，虽然污染当量值已经显示了各污染物对环境危害的不同程度以及环境治理的不同成本，但该污染当量值反映的是各污染物危害程度和治理成本在全国范围内的平均水平，不足以体现不同环境承载能力的个体区域环境情况和污染治理的个性化要求，同时也未充分考虑地方工业经济类型对当地环境会产生的差异化影响。这不利于根据不同区域污染情况、经济状况及社会生态发展要求，灵活调整减排治污。

很多国家根据具体税目来确定不同税率及征收标准，对各类污染物按其有害成分的差别，执行差别税率。例如：美国在对损害臭氧层化学品征收消费税时，征税对象涉及到100多种化学品物质，不同的应税化学品分别按照不同的定额税率征收(安森东，2015)。英国对电力、天然气、石油液化气等特定能源供应者征收的气候变化税是按照污染物性质的不同，分别按照不同的税率进行征收[注]“ 英国环境税考察报告”,http://www.citri.org.cn/wtax/newshtml/201005/20110630160613.htm。。建议我国对水污染物和大气污染物按照对环境污染程度区分不同污染因子，并确定差别税率，从而真正杜绝污染严重的污染因子，促成产业升级，真正有效保护改善生态环境。

(二) 建立动态调整机制，分阶段逐步提高税率

由上测算结果可知，与最优税率相比，我国大部分地区环保税大气污染物和水污染物当前税率均偏低。考虑到环境保护税开征之初，首先应保证税法的平稳推行，故不宜过快过度提高，但从长远来看，要想真正通过税收机制约束企业排污并主动治污，从而起到保护和改善环境、减少污染物排放、推进生态文明建设的作用，各地在后期还应根据当地经济发展水平、产业结构等进一步提高大气污染物及水污染物的税率，尤其是水污染物，按测算标准，低水平地区平均提高标准应该是当前税率的7.5倍，中间水平地区应平均提高至6倍，高水平地区，主要是上海和北京两地，还应进一步调整。至于大气污染物，主要是低水平及中间水平地区，低水平地区按当前征收标准平均应提高4倍，中间水平地区平均应提高2倍，这样才能接近最优税率，基本弥补为水污染和大气污染投入的治理成本。世界上其他征收环保税的国家和地区，其环保税率大多随着环境状况的变化做相应的调整。例如：英国在1999—2014年间，逐年提高一般垃圾税税率，1999年起连续5年内每年提高1英镑/吨，2005年及接连的3年，每年提高3 英镑/吨，2008起又连续6年每年提高8 英镑/吨，其垃圾总量逐渐减少[注]“英国环境税考察报告”,http://www.citri.org.cn/wtax/newshtml/201005/20110630160613.htm。；德国水污染税自征收以来，从最初的每污染单位12马克，到2007年时调整至35.9 欧元(田志刚 等，2016)；瑞典分两步将柴油能源税增加了0.4瑞典克朗/公升，第一次在2011年1月1日增加0.2瑞典克朗，第二次在2013年1月1日增加0.2瑞典克朗[注]“瑞典继续完善环境税税制”,http://www.citri.org.cn/wtax/newshtml/201102/20110812143136.htm。。

考虑到我国环境保护税中大气污染物和水污染物的具体税额标准，由地方制定报人大批准，这必然导致区域之间制定标准的不统一。环保税本就是企业与政府的博弈，而地区之间税率高低差距过大，必将引起重点污染企业的区域流动，若某地区环保税征收标准太高会导致企业流向征收标准较低的地区，影响当地的经济，但如果相应的污染税率太低环境污染又得不到治理。因此，国家应适时提高环境保护税征收标准的最低限，满足治污成本的同时减少同等经济水平地区之间税率差异。而从长远来看，考虑到企业税负、经济发展等问题，若短期内一时难以提高至合理水平，可根据经济发展情况分阶段完成。多数发达国家的环境税都经过长期的完善，才形成比较合理的税率体系。如欧盟环境税发展经历了从初期的治理成本补偿理念，到中期以保护环境为目标，再到现在以可持续发展为宗旨三个阶段(俞敏，2016)。德国制定和实施生态税时，也是分阶段完成。环境治理必然是一条长远之路，要想真正发挥环境保护税对环境治理的有效性，还应根据经济发展情况，分阶段灵活调整政策，从而真正走向绿色生态、可持续发展的道路。

(三)增强税收优惠的多样性，加入惩罚性加征条款

国外在征收环保税过程中比较注重税收减免等调节作用。如：德国按照产品和行业的不同实行差别税率，对清洁能源的生产及消费如风力、水力、太阳能免征生态税，对无铅或低硫汽油、柴油按更低的生态税税率来征收(安森东，2015)；奥地利为了鼓励企业投资环保领域，提供了免资本税的税收政策；比利时曾规定对环境无负效应或旨在保护环境的投资，可享受投资额按通货膨胀率加10%的比例于税前扣除[注]“环境税的国际比较及借鉴”,http://www.citri.org.cn/wtax/newshtml/201010/20110302154603.htm。。而我国环保税税收优惠内容比较较少，形式相对单一，主要为减税与免税政策，缺乏类似于国外税收优惠的灵活性与针对性。我国当前环境保护税法优惠性条款，主要集中于农业及铁路、航空方面的免税及定率减征，如环保税法第十三条明确“纳税人排放应税大气污染物或者水污染物的浓度值低于国家和地方规定的污染物排放标准百分之三十的，减按百分之七十五征收环境保护税。纳税人排放应税大气污染物或者水污染物的浓度值低于国家和地方规定的污染物排放标准百分之五十的，减按百分之五十征收环境保护税。”但缺乏像其他国家那样针对污染因子或不同行业及污染程度实行多样化税率等多角度的灵活优惠形式。

同时，我国当前的环保税法对超标的污染排放缺乏惩罚性的加征条款，如果没有惩罚性加征的规定，则排污量不同的企业执行同一征收标准，这对严重超标排放的企业，缺乏应有的束缚和惩戒。假如对国家重点扶持的行业或企业实行优惠政策，但对超污染型企业却不执行加征，这相当于变相鼓励企业超标超总量排放污染物。环保税本应从严实施，实行零容忍度，使环保税真正成为污染防治、保护生态环境攻坚战的重要工具。因此，建议对超标、超总量排放污染物的情况，进行惩罚性加征，这样才能更好地运用经济和税收手段倒逼企业治污减排。