论我国个人所得税税制改革

周萍

【摘 要】改革开放以来，随着中国的商品经济持续发展，市场日趋成熟，尤其是房地产市场、金融市场和互联网市场，使得金融商品层出不穷，住房、土地和科技已经商业化，个人的收入来源越来越多样化，而我国现行个税的课税范围较窄，不能囊括全部收入，尤其是一些新出现的非劳动所得，从而不能充分发挥组织财政收入的功能，且易出现偷逃税现象。因此，建立分类与综合相结合的个税制度显得尤为重要。本文以个人所得税税制改革委研究内容，通过前期研究文献的梳理以及对国际不同税制类型的比较，为我国个人所得税税制改革提供一些建议。

【关键词】个人所得税；税制改革

我国从1980年开始征收个人所得税 ，随后发展成为继增值税、企业所得税之后的第三大税种。然而，随着中国改革开放的深入，居民收入差距逐渐明显（2017年基尼系数达到了0.469），目前个人所得税制度的弊端逐渐显现，严重制约了个人所得税的作用，很难适应我国收入分配结构的变化和经济发展的转变。与当前世界上大多数国家实行综合所得税制不同，我国采用的是分类征税模式，这种征收模式不能全面衡量纳税人的实际负担能力，容易出现“逆向调节”现象，出现一系列税负不公的问题。因此，有必要对当前我国个税税制进行改革。目前，世界各国的个人所得税制都向综合所得税发展，但我国还尚不具备与之相适应的税收征管水平与推行条件，无法实施。因此，由现行分类所得税制向分类综合所得税制改革，才是我国的现实选择。

一、前期研究文献回顾

最优所得税理论是广大学者研究和论述税制改革的依据，它源于西方，主要研究的是征税过程中公平与效率的权衡抉择问题。支持最优所得税理论的学者认为，个人所得税税率应为累进制。Edgeworth（1897）认为只有个人效用之和达到最大化时，个税才处于最优状态，并且收入最高的人的边际税率应该达到100%。与此相反，Mirrlees（1971）认为个人所得税的累进税制不应对最高收入者实行100%的边际税率，而应该为0，因为对高收入者会不满于重税而丧失劳动激情，低收入者的福利水平也不会有变化。Stern（1977）制定了一种线性所得税曲线模型，被广泛应用于最优个人所得税的理论研究，该模型是在保证个人收入不变的前提下，寻找使社会的整体福利达到最优的平衡点。

最优所得税由于存在大量假设前提，目前只是一种理想状态，并不能实际运用到现代社会中，但是它运用经济学模型将现实问题抽象化、简单化，可代入大量数据进行分析，并且推崇累进税率，为个人所得税的研究提供了理论依据，对经济发展和税制制定方面具有很大的启发和借鉴意义。

总体而言，大多数中国学者都认为综合与分类相结合的所得税制是近期改革的目标，而在实际运用中，该税制又分为两种，即交叉型和并立型，至于采用哪种税制，学界仍有争议。王红晓（2009）建议采用交叉型的分类综合所得税制以兼顾公平和效率。与之相比，席位群（2009）则认为交叉型的税制设计较为复杂，征收难度较大，我国不具备推行条件，应采用并立型的分类综合所得税制。

二、个人所得税税制比较

（一）个人所得税税制功能分类

任何税种的制度建设都必须建立在其功能定位精准的基础上，才能进行相应的改革。个人所得税主要有组织财政收人、调节收人分配、自动稳定经济三个功能，在不同的发展阶段三个功能之间有主次或是交叉。

1、组织财政收入

任何税种都有筹集财政收入的功能，而个人所得税在英国、德国、日本成立初始都是为了筹集战争经费，在英国甚至被称为“打破拿破仑的税收”。个人所得税作为市场经济发展的产物，自然会伴随着一国整体经济的增长而增长。作为一个收入弹性和增长潜力较大的税种，个人所得税税收是政府财政收入的重要来源。目前，许多欧美发达国家都实行以直接税（如所得税）为主、间接税（如商品劳务税）为辅的税制，个人所得税的规模和比重都很大，个人所得税收入在财政总收入中的比例一般为40%以上，在中等发达国家也达10%～20%，即使低收入国家也在6%～8%。所以，个人所得税对国家筹集财政收入起到重要作用。

2、调节收入分配

在现代税制体系中，个人所得税是在收入分配的最终环节——个人所得环节征收的税种，属于直接税，这种特征优势决定了它成为调节收入分配、實现社会公平机制的优先选择。具体来说，个人所得税的调节功能体现在两方面：一方面个人所得税实行累进税率，对收入高者多征税，收入低者少征税，直接调节了纳税人收入；另一方面，政府在取得财政收入后，通过转移支付进行收入再分配，间接调节居民间的收入差距。个人所得税的调节作用贯穿于整个财政收支过程中，既体现了量能负担原则，也能缓解社会分配失衡，达到调节居民收入差距的目的，促进社会公平。

3、自动稳定经济

个人所得税由于其对个人所得实行超额累进税率征收，能自动减轻需求波动对经济波动的冲击，促进经济稳定，具有“自动稳定器”的功能。具体来讲，当经济处于衰退时，居民收入下降，应税所得将自动适用较低等级的税率，应纳税额下降的幅度将超过居民收入下降的幅度，增加个人的实际可支配收入，从而延缓经济衰退的消极影响，促进经济复苏。相反，当经济过热时，居民收入大幅度增长，将适用较高等级的税率，应纳税额税额的增速超过居民收入的增速，减少个人的实际可支配收入，从而减缓个人消费需求和投资需求的过快增长，在一定程度能起到抑制经济过热和通货膨胀的作用。

（二）个人所得税税制模式比较

1、分类所得税

我国目前就是采用的分类所得税税制。该税制工具不同来源和不同性质的收入进行分别征税。分类所得税制的优点：一是根据源泉扣除，能够控制税源；二是征收简便，采用代扣代缴的方式，使得税务机关征收成本较低，同时个人纳税的遵从成本也较低，体现了效率原则。其缺点是各项所得分类纳税，不能体现纳税人的综合纳税能力；以个人为纳税单位，未考虑其家庭实际负担，这就违背了公平税负和量能课税原则，不利于发挥调节收入分配的功能，缩小居民之间的收入差距。而且由于日益复杂的经济关系所导致的所得分类界定不清，增加了避税空间，不利于税收增长。

2、综合所得税制

美国、英国等一些发达国家采用综合所得税制。该税制下，所有的收入加总课税。综合所得税制的优点在于：一是有利于保证横向公平，广泛的税基较好地反映了纳税人的综合纳税能力，同时以个人经济状况和家庭负担能力为依据，给予一定的费用扣除，符合量能负担原则。二是贯彻了税收的纵向公平，对总的净所得采取累进税率，能够充分维护低收入人群的权益，做到低收入者轻税负，高收入者重税负，可达到调节纳税人之间税负的目的。其缺点是施行难度较大。庞大复杂的税制使得征管程序较复杂，对税收征管的要求较高，即征税机关需具有先进的征管技术手段和较高的信息化水平。同时，也要求纳税人具有较高的纳税意识，遵从成本较高。

3、混合所得税制

混合所得税制也称为综合与分类相结合的所得税制，是将个人不同来源的所得按性质分为几个大类，分别扣除必要费用，并对其余额源泉扣缴，然后再将全部或部分所得项目加总，扣除宽免额，运用累进税率征税。这种税制是由综合所得税制和分类所得税制合并而成，在一定程度上结合了二者的优点：既体现了对不同性质的收入区别对待原则，又体现了综合制模式的公平性，在年度终了时汇总纳税人全年所得课税，量能纳税，稽征方便，有利于平均分配以及减少偷税漏税，是一种比较科学合理的征税模式。

在实际运用中，该税制又分为两种，即交叉型混合税制和并立型混合税制。前者是“先分类，后综合”，即对纳税人所得先课征分类税，实行源泉扣缴，然后再综合全年所得，如果达到一定的数额，再课以累进税率的综合税。这种混合税制更倾向于综合税制，税制设计上较为复杂，且年终汇算清缴时增加了税收成本。另一种并立型混合税制是“部分分类，部分综合”，对一部分所得项目实行分类征收，按比例税率征税，年终时不再计入普通总所得中，而其余大部分所得项目要合并申报，运用累进税率征税，形成分类或分离征收与综合征收互不交叉的并立结构。相较于交叉型混合税制而言，并立型混合税制便于征管，符合我国现阶段的征管水平，该税制可以以现行分类税制对纳税人收入的分类为基础，结合纳税申报的实践经验进行实施，是我国个人所得税税制改革的最优选择。

三、我国现行个税税制存在的弊端分析

（一）违背了税收公平原则

从税负公平的角度看，由于取得的收入类型不同或者收入类型相同但次数不同，收入相等的纳税人可能会承担不同的税负，这就产生了横向不公平；由于收入类型不同，纳税人会采用不同的扣除额、税率和优惠政策，可能出现高收入者税负轻、低收入者税负重的逆向调节现象，从而产生了纵向不公平。

（二）容易造成避税空间

从征税效率方面看，现实中各种收入名目繁多，难以和现行个税税制中的十一类应税所得项目一一对应。对不用的应税项目采用不同的税率、费用扣除标准，纳税期限也不尽相同，一方面致使高收入者有机会通过分解收入的形式来多次扣除费用，使应纳税所得额减少，甚至逃税避税；另一方面，纳税人也可以通过转移收入的形式，使某一类适用税率较高的应税项目转化为适用税率较低的项目，以降低税负。因此，现行分类税制容易给纳税人造成巨大避税空间，导致税源的流失。

（三）税率设计不合理

一方面，税率级次过多，当前世界上对于所得税的改革强调简税率、低税负，而我国的个税有五级甚至七级超额累进税率，不符合国际改革趋势。另一方面，税率级距设置不合理，一是边际税率过高，且高于达国家普遍水平，尤其在工资薪金所得最高边际税率达到了45%，这不利于调动人们为了更高收入奋斗的积极性；二是低税率级距较小，这使得个人所得税主要调控对象主体变为了中低收入阶层，偏离了个人所得税调控的目标，反而加剧了贫富差距，阻碍了社会公平的实现。

四、总结与政策建议

虽然我国所得税研究做过多次修订，但是我国分类所得税制仍然存在税负不公、税基狭窄、税率设计不合理的问题，严重制约了个人所得税功能的发挥。在当前分类税制的基础上，逐步引入综合因素，建立综合与分类相结合的个人所得税制，是我国的现实选择。为了更好地对个人所得税进行改革，本章结合国外个税改革经验，提出了以下四项政策建议：

（一）拓宽个人所得税税基

根据国家税务总局统计显示，我国个人所得税占税收总收入的比重一直在5%～7%左右，与世界其他国家相比都要低得多，其中一个重要原因就是征税范围不够全面，税基过窄。我国个税的应税项目采用的是正列举的方式，未能涵盖经济生活中能够增加个人支付能力的全部所得，且用“其他收入”类来补充未列入应税项目的应税所得。但“其他收入”概念模糊、范围界定不清晰，在实际征收管理工作中，容易因理解不同导致税务机关之间、税务机关与纳税人之间产生税务纠纷。因此，借鉴相关国际经验，我们应该明确界定个人所得税的征税范围，可以采用“反列举”的方式，除了明确规定的免税项目外，其余所得都应纳税。在这个前提下，国家通过政策统一规定享受免税的收入范围，改善在分类所得税制下，由于通过不同收入来源规定免税范围，所导致的优惠政策条款多、执行过程复杂的状况。

（二）合理分类收入所得

鉴于目前我国个税税制改革刚刚起步，税收征管水平较低，实行交叉型的分类综合制还比较困难，宜采用并立型的分类综合制。根据席卫群（2009）的建议，可将个人收入分为两部分，一部分是投资性的、没有费用扣除的应税项目，另一部分是劳务报酬所得和有费用扣除的应税项目，前者实行分类所得征税，后者实行综合征收。在现行十一类应税所得中，将工资薪金所得、个体工商户生产经营所得、企事业单位的承包承租经营所得、劳务报酬所得、稿酬所得、特许权使用费所得、财产租赁所得、其他所得等八项列为综合征税项目，实行按年征收，实行累进税率。偶然所得、利息股息红利所得两项列为分类征税项目，按次征收，仍实行比例税制。对于财产转让所得中的不动产转让所得，股票、债权转让所得分离征税，维持现有的税收优惠政策或择机调整。

（浙江省绍兴市立医院，浙江 绍兴312000）

参考文献：

[1]刘军.我国综合与分类相结合的个人所得税模式设计[N].扬州大学税务学院报，2010（5）.

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[3]刘军.我国综合与分类相结合的个人所得税模式设计[N].扬州大学税务学院报，2010（5）.

[4]樊丽明.世界税改趋势与中国税制改革——“世界税改趋势与中国税制改革”研讨会综述[J].税务研究，2002（8）.

[5]贾康，梁季.我国个人所得税改革的回顾与展望[J].中国财政，2011（20）.

[6]王红晓.交叉型分类综合个人所得税税制设计[J].税务与经济，2009（4）.

[7]李林木.綜合与分类相结合的个税改革：半二元模式的选择与征管[J].财贸经济，2012（7）.