开征房地产税研究

刘娜

摘 要：1994年的分税制使中央与地方政府就事权与财权进行了划分，地方公共产品与服务由地方财力进行供给。但当前财政体制中的事责集中于基层县乡政府，而财力却掌握在上级政府手中，使得地方财政无法满足公共支出的需要。这引发了地方政府对土地出让金以及转移支付的依赖，但这两种资金都存在的诸多缺陷与限制促使地方进行完善地方税体系，尤其是2016年全面‘营改增之后地方税种进一步减少。在探讨可替代的地方主体税种时房地产税因为其税基广、税源稳定以及受益性等优点被重复提及。对此，就房地产税改革以及地方税体系构建的观点与看法进行了搜集与整理，分析基于地方税体系构建视角的房地产税征收，并进行简要评述。

关键词：房地产税；主体税种；地方税体系

中图分类号：F23 文献标识码：A doi：10.19311/j.cnki.1672-3198.2018.23.060

1 引言

房地产税改革在近些年一直是社会各界广泛关注的焦点。从2003年首次提出的物业税，到2011年重庆、上海开始实施房产税改革试点。再到2017年《十九大报告》中提出深化税收制度改革，健全地方税体系，以及2018年3月两会期间，财政部相关负责人明确表示房地产税的立法完善工作正在有序进行。这一系列的举措无不意味着房地产税的立法时代即将到来。房地产税的立法正在起草完善，具体的实施方案会参照国际共性做法。所以总的来说房地产税的征收是势在必行的事情，但是离具体的实施还是有一段的路要走。房地产税涉及哪几项税费，征收的范围、税率以及减免标准，征收房地产税所带来的优势以及矛盾问题等都存在诸多争议，本文基于全面营改增后地方税体系的不健全、不完善的基础，总结和述评现阶段专家学者对于房地产税作为地方税种进行征收时的观点，希望能为民众进一步理解房地产税立法作出有用的解释与参考。

2 地方财政现状

1994年的分税制改革将事权与财权在中央与地方之间进行了划分。对于地方政府而言，地方公共物品和服务须有本级财政进行提供，但通过查询数据可知2016年地方政府的财政收入占全国财政收入的54.7%，地方支出却占全国财政支出的85.4%，地方本级财政根本无法满足地方支出的需要。与此同时，地方税收入占地方公共财政支出的比重在2010年为44.26%，到2016年时为40.34%，税收收入占公共财政支出的比重在降低，并且一直在50%的水平以下变动。这些数据表明地方本级财力不足以满足地方支出的需求。

地方財政收支的不对等产生了巨大的财政缺口，针对这个缺口地方政府一般是依赖上级政府的转移支付予以弥补。查询2011-2017年《中国统计年鉴》可以看到，从2010年到2016年，转移支付数额占地方财政支出的比重由43.77%下降到了37.04%，虽然比重是在不断下降，但是占比仍然较高。地方政府对中央的转移支付依赖性过大，会使得中央对地方决策干预力度加强，加大了中央集权，这显然是与财政分权模式下，地方适当拥有自主权相违背的。陈硕和高琳（2012）也认为转移支付的负面影响渐显，对于地方政府而言，重要的是拥有更多的财力甚至是财权而不是通过转移支付来实现财政收入的增加。此外，董再平和凌荣安（2008）认为中国财政转移支付的均等化功能依然很弱，对地方财政收支缺口无法起到良好的弥补作用。

地方政府在自有税收收入和转移支付无法满足本级财政支出的同时，也不能依赖举债或发行地方政府债券进行筹资，因此作为一般公共预算外的土地出让金成为了地方财政的重要收入来源（曹燕萍、罗娟，2012）。通过数据查询与计算可知，土地出让金收入占本级地方财政收入的比重由2001年的16.61%增长到2015年35.90%，成为地方政府的一项重要收入。但是土地出让金的作为一次性财政收入是不可持续性和周期性的，同时很容易受到经济形势的影响，与此相对应的是财政支出的持续性和刚性，这种收支特性的对比会给地方政府财政带来很大的压力（欧阳天健，2017）。

3 地方税体系构建研究

探究地方财政收支背后的原因就会发现，因为地方缺乏主体税种，导致地方税规模相对较小，地方税收总额占全国总税收收入的比例低，无法满足地方财政支出需要（胡斯、崔志坤，2013）。尤其是全面“营改增”之后，地方税源进一步减少。税权是财权的核心，地方税不仅体现出国家与纳税人之间的横向分配关系，也体现出中央政府与地方政府之间的纵向分配关系，不仅是我国税收制度的重要组成部分，也是地方政府行使公共管理职能和调节地方经济的重要经济杠杆（李晖、荣耀康，2010）。通过对我国地方财政现状进行分析可知，地方税体系的构建与完善成为当前亟待解决的事情。

构建地方税体系的一个重要方法就是培育地方主体税种，增加地方本级财政收入，这样既可以走出土地出让金波动性以及不可再生性的尴尬境地，又使得地方财力自主权不受影响。许多专家学者都认为应当构建地方主体税种，增加地方政府自有收入。在主体税种的构建上，我国学者的观点主要可以分为：（1）以财产税为主体形成地方税制体系，改革完善资源税，并适时探讨开征遗赠税（郭月梅，2013；崔志坤等，2014）；（2）完善房地产税，并适时推行房地产税改革（张德勇，2011；侯一麟、马海涛，2016）；（3）在选择征收财产税的同时改革完善资源税，将其作为地方主体税种进行征收（古建芹，2011；李升，2012）；（4）在地方主体税种的选择上，因征收时间不同而有所差别，中期可以选择消费税和所得税，而中长期则选择消费税和财产税（郭庆旺、吕冰洋，2013；朱青，2014）。

通过上述分析可知构建地方税主体税种的选择主要集中在财产税，尤其是房地产税上。有西方学者认为房产税是最有效率的税种，因为房地产税具有永续性；其次，房地产税是地方税，地方政府在谋划地方经济社会发展的过程中，会拥有适度的税收自主权；再者，房产税全面实施时，针对所有房产进行征税，具有税基广、税源稳定的优点。居民缴纳当地的房地产税，同时享有与税负相应的公共服务，在这个意义上，作为地方主体税种的房地产税是一种受益税。而在国外各国对于房地产税方面的征收大多作为地方政府的收入，并且征收日渐趋于成熟。有鉴于此，我国对于房地产税方面的征收和立法可参照国内外经验进行。因此，综合考虑我国房地产市场发展状况和已有的税收基础，可以建立起以房地产税为核心的财产税体系，作为地方税收入的重要来源（费茂清、石坚，2014）。

4 房地产税研究

从增加地方财政收入的角度出发，应当构建地方主体税种，增加地方财源。而房地产税的永续性、受益性以及宽税基使其成为地方税主体税种的重要选择。刘明慧、赵敏捷（2014）认为现在提到的房地产税，不是简单的将房产税与土地使用税进行合并征收，房地产税的立法也不是针对某一个税种，而是对整个房地产领域的税制改革，并且从整体上服从当前财税体制改革和税制结构优化的需要。董姝宏（2015）认为房产税改革是将现行的土地增值税、城镇土地使用税、耕地占用税、房产税以及土地出让金纳入到新房地产税的框架中，取消房产使用环节的税费，把复杂的多项税费转化为房产保有阶段征收的房地产税。而契税因为其弊端不太明显暂时没有合入房地产税。从分析来看，目前地产税的改革重点及矛盾主要集中在两点，一是房地产税政策的选取。二是处理房地产税与土地出让金的关系。具体分析如下。

4.1 房地产税政策的选择

对于房地产税政策的选取主要有两种做法。第一种是采取人均免税额的方法。苏明和施文泼（2016）表示为了体现量能课税原则，满足居民的基本居住需求，可以对所有的个人住房给予每个家庭成员一个固定金额的评估价值减免额，然后对扣除了免征总额后的个人住房评估价值进行征税。靳东升（2016）认为为了体现税收的公平性，许多国家会按一定标准为居民的普通住宅提供一定的减免优惠。他在与多国税收政策比较后提出，新的房地产税可以在普遍征收的基础上，根据房地产的使用性质和家庭人口状况，对居民进行居住房产的税收扣除或者定额减免税款的优惠。

第二种是采用差别的房地产税政策。李波和张诚彬（2012）提出的整合现有房地产税种，征收范围由现在的经营性房产扩展到居民个人拥有的住宅，同时构建房屋市场价值评估体系，征收税率应由中央政府统一立法、规定幅度税率。在房产税征收上又分为第一套住房免费，二套优惠三套及以上没有任何优惠的调节高端的方法，以及采用全部住房采用人均免税面积的普遍征收方法。安体富（2014）的观点则是按照住宅拥有数量和房产性质两种方法进行征收房地产税。按住宅拥有量进行征收的话，可以对第一套房屋免税，对第二套房屋减税，对第三套及以上的房屋没有任何优惠的征税；如果按房产性质征税的话，对普通住宅房产实行1%以下的税率，对于别墅、高档公寓以及多套房产则按3%的稅率征收。

4.2 房地产税与土地出让金的关系

在房地产交易流转环节中不可忽视的一点就是土地出让金问题，土地出让金在地方财政收入中占有相当大的比例，也是导致房价居高不下的根源，土地出让金的不可持续性和周期性会给地方财政带来压力，因此应该妥善处理房地产税与土地出让金的关系。对此，当今理论界的观点基本可以分为以下四种：

第一种观点是将“土地出让金”等税费并入物业税征收，以降低房价，增加房屋持有环节的成本（胡洪曙、杨君茹，2008）。傅光明（2006）认为房地产税可以取代土地出让金，逐步将土地出让金纳入房地产税是房地产税改革的方向和目标，这个过程可以分两步完成：第一步是将土地出让金改为土地补偿金，由税务机关征收，将其纳入财政管理中；第二步是将土地出让金全部纳入房地产税管理。

第二种观点是土地出让金并不应该并入房产税（刘尚希，2007），因为房地产税是公共分配范畴，地价是市场范畴，两者性质不同。贾康和梁季（2014）认为，政府在征收房产税和土地出让金时所代表的身份并不是一致的，房产税是政府以管理者身份征收的，是为了给公民提供公共服务；土地出让金则是政府以土地所有者身份征收的，是收取土地使用权转让的合理租金。两者之间不存在相互替代的关系。

第三种观点是开征房地产税并不是要取消土地出让金，而是将土地出让金改为在今后若干年连续收取的年租制（郭云钊等，2012）。何文杰（2018）认为短期内应建立批租制与房地产税并存，年租制与房地产税并存，新型批租制、年租制及房地产税并存的三轨运行机制；中期内应建立年租制与房地产税并存，新型批租制、年租制及房地产税并存的双轨运行机制；从长远看应主要形成年租制与房地产税并存的格局。

第四种观点就是在保持现有土地出让金的基础上将由于土地增值所形成的那部分级差地租并入房产税。白彦锋（2007）认为我国不应实行年租制、也不应该简单地将土地出让金并入房地产税，而是应该赋予房地产税一定土地出让金的功能，通过市场手段和税收政策之间的结合实现对土地市场的有效调控。

5 文献述评

综上，自1994年分税制至今，地方本级收入一直无法满足地方公共产品和服务的支出，财政收支的缺口大多是依赖于补贴和转移支付。但补贴和转移支付限制了本级政府对于款项利用的范围，使得上级政府对地方政府的干预增加了，这显然是地方政府不愿意看到的。同时作为地方财政重要收入的土地出让金也因为其不可再生性以及制度本身存在的弊端到了不得不改革的时候。因此地方政府需要推动建立地方主体税种，完善地方税体系，在最大限度不引起居民的反对的情况下，增加地方收入。而房地产税因其税基广、税源稳定以及本身具有的而受益性特点被纳入地方主体税种的考虑范围。

在构建房地产税改革与征收时不可忽略两点，一是房地产税具体采取何种方式征收，另一个就是如何处理其与土地出让金的关系。文中阐述了各种解决方法，每种方法的优劣许多专家都有进行阐述对比，本文未就此进行深入说明。但是从已有文献看，对于影响地方财政收入的土地出让金和房地产税政策的改革已经具备了充足的现实基础和一定的理论经验。土地出让金和现有房地产税在地方财政有着相当重要的地位，同时这两者也是完善地方税体系的重要一环，因此对于两者的改革就应该更加的慎重。但因政策的不明确，对于房地产税的征收只能从根据沪、渝改革以及现有数据进行测算，具体应当采取哪种方案还未可知，我们也只能从理论上进行分析。房地产税因其受益性等特点被视为完善地方税体系的着力点，具体影响和实施方案需要我们不断地研究和测算，以便为房地产税政策的出台提供更多得理论和现实依据。

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