自然资源资产负债与资产离任审计协同性分析

洪宇

【摘 要】 为了加强生态文明建设与绿色经济的发展，应把领导干部自然资源资产离任审计与编制自然资源资产负债表的工作协同推进，但由于自然资源资产离任审计开展时间较短，存在概念混淆、评价方法单一、评价指标混乱等因素，无法将两者的工作协调一致。文章在分析自然资源资产负债表与自然资源资产离任审计协同运作的可行性基础上，探索性地提出了自然资源资产负债表与自然资源资产离任审计协同运作的实施路径。

【关键词】 自然资源； 自然资源资产； 自然资源资产离任审计； 协同运作

【中图分类号】 F239.0 【文献标识码】 A 【文章编号】 1004-5937（2018）14-0096-04

一、引言

党的十九大报告强调“建设生态文明是中华民族永续发展的千年大计”，将“人与自然和谐共生”作为新时代坚持和发展中国特色社会主义的基本方略之一。随着绿色经济的发展与加强生态文明建设的深化，对于自然资源资产属性的认识已由过去粗放的经济发展模式向优化资源配置的方向转变。基于此，在国内外环境经济核算既有理论与实践基础上，我国创造性的提出编制自然资源资产负债表的议题。2013年，党的十八届三中全会通过的《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》就强调“加快生态文明制度建设”“探索编制自然资源资产负债表，对领导干部实行自然资源资产离任审计，建立生态环境损害责任终身追究制”，首次明确了以自然资源资产负债表为工具体现相关权益主体在某地区自然资源资产的拥有、负债的承担及其变动情况，并提出结合“生态红线”的划定进行宏观管理的总体思路，这在我国甚至世界都是一个新的课题。2015年《中共中央国务院关于加快推进生态文明建设的意见》中强调“必须把制度建设作为推进生态文明建设的政治保障，探索编制自然资源资产负债表”。2015年9月22日，中共中央国务院印发《生态文明体制改革总体方案》，明确提出完善生态文明绩效评价考核和责任追究制度，定期评估自然资源资产变化状况。由于当前我国资源短缺、环境恶化的现象已经非常严重，必须加强资源管理，减少资源负债，再次强调了资源资产负债表编制的重要性。2016年11月，国务院印发《“十三五”生态环境保护规划》，再次強调“探索编制自然资源资产负债表，建立实物量核算账户和生态环境价值评估制度，开展生态环境资产清查与核算”。以编制自然资源资产负债表为契机，对我国或某一地区的自然资源进行统计调查和监测，全面反映出自然资源资产在一定时期内的占有、使用、消耗、恢复等变动情况，以彻底摸清自然资源“家底”，落实领导干部自然资源资产离任审计，扭转唯GDP论的政府政绩观，这无疑对纠正我国重经济轻环境的粗放型发展模式、倒逼生态文明制度建设、实现国民经济协调可持续发展具有重要意义。

与此同时，审计署也通过一系列文件的发布确定了以领导干部自然资源资产离任审计的方式确保生态文明建设的有利推进。2015年，审计署发布了《关于进一步加大审计力度，促进加快推进生态文明建设的意见》。2016年，审计署发布《关于适应新常态践行新理念更好地履行审计监督职责的意见》要求“开展领导干部自然资源资产离任审计，促进形成绿色发展方式和生活方式，推动绿色发展”。2016年审计署发布《2016年领导干部自然资源资产离任审计试点工作方案》，并制定了2016年领导干部自然资源资产离任审计的系列操作办法，从而保证了自然资源资产离任审计试点工作的全面开展。2017年6月，审计署发布《2017年地方审计机关开展领导干部自然资源资产离任审计试点工作的指导方案》，确定了2017年地方审计机关自然资源资产离任审计试点的内容和重点。据2016年发布的《审计署“十三五”规划》和相关文件，要求2018年起全面实施自然资源资产离任审计，2020年建立起比较完善的自然资源资产离任审计制度，通过审计，促进切实履行自然资源资产管理和环境保护责任。

自然资源资产离任审计已经成为生态文明制度体系的重要组成部分，开展自然资源资产离任审计应兼顾环境保护责任离任审计，应与自然资源资产负债表、环境损害责任追究、生态红线管控等制度协同推进，并为领导干部差异化考核提供依据[ 1 ]。

二、文献综述

（一）自然资源资产负债表

党中央、国务院一直密切关注如何真正摸清国家（地区）自然资源家底、评估社会经济发展过程中自然资源负债，加强自然资源综合管理并以此为依据对领导干部实行自然资源资产离任审计这一问题。自十八届三中全会创造性的提出探索编制自然资源资产负债表的构想以来，学术界及国家（地区）相关部门已开展了大量理论研究和实践探索。

基于相关学者对自然资源资产负债表编制的理论探讨，笔者认为自然资源资产负债表的编制工作首先要考虑如何界定自然资源资产、负债及净资产等基本要素的内涵与外延。封志明等[ 2 ]参照国家资产负债表中资产的概念界定及确认条件并结合自然资源的特征，从核算主体受益的视角定义自然资源资产，认为只有当自然资源所有权或使用权属于本核算主体并且该项资产可以在将来给核算主体带来直接或间接受益时，才可认定为资产。史丹和胡文龙[ 3 ]则从自然资源资产自身特征出发进行界定并对资产范畴进行了拓展，认为自然资源资产应是具有稀缺性、有用性（包括经济、社会及生态效益）、产权明确，并强调自然环境中各部分固有价值及其为经济所做贡献均属于自然资源资产范畴。自然资源资产负债表是在自然资源价值理论及其环境经济核算体系基础上，借鉴国家资产负债表的形式，将自然资源各核算对象基于一定的属性原则按照资产、负债和净资产等基本会计要素分类核算和列报，最终整合成一张反映国家（地区）自然资源家底的资产负债综合报表或某一类自然资源资产负债表。环境经济核算理论为自然资源资产负债表的编制提供了技术方法支撑，但需要强调的是环境经济核算和自然资源资产负债表的编制两者存在显著差别。前者的目的更多在于反映经济活动的生态环境成本，为决策者提供一个去除资源环境代价后的净经济增长量，因此其核算对象主要是进入经济活动的自然资源。自然资源资产负债表编制的主要目的是明确核算期内自然资源（不仅包括进入经济活动的，也包括未进入经济活动的）存量、流量、数量、质量和价值量等信息，摸清自然资源家底，以为自然资源管理提供信息支撑，也为领导干部自然资源资产离任审计的评价提供依据。因此，环境经济核算无法替代自然资源资产负债表的功能，后者是对前者的进一步深化和拓展，是在前者基础上的一项制度创新。此外，资产负债表的列报形式更具系统性、完整性和透明性。

（二）领导干部自然资源资产离任审计

自然资源资产离任审计强调领导干部的受托责任不仅仅是经济责任，还有资源与环境责任[ 4 ]，这是对审计领域的一次重大突破，有利于环境审计与经济责任审计的融合发展[ 5 ]，能使领导干部树立正确的政绩观，贯彻落实绿色发展理念，加快生态文明建设，从而推动科学发展，最终维护人民群众根本利益。但作为十八届三中全会加强生态文明建设的一项重要制度创新，自然资源资产离任审计是一个全新的研究领域[ 6 ]。自然资源资产离任审计的主流评价方法是考虑一定时点的实存数，而对于期间发生的各种因素无法有效区分判断，从而忽略了真正意义上的生态保护；常用的评价指标也是在各种财务评价指标的基础上演化而成，缺乏对于自然资源资产离任审计的准确判断；现阶段的评价标准，无论是从定性还是定量角度，都缺乏对评价对象的有效分析，从而使最后的结果欠缺客观性。

究其原因，目前的研究存在许多概念混淆之处，以至于出现了自然资源资产负债表的编制研究与自然资源资产离任审计的非契合性。“自然资源资产离任审计”并非等同于“离任环境审计”和“离任生态审计”。首先，环境审计是对与环境有关的管理活动进行的审计，侧重于环境保护、污染治理情况方面的审计；自然资源资产离任审计是离任环境审计的一部分，但审计内容更侧重于自然资源的管理和使用，尤其是对发现的问题追究相关领导干部的领导责任。其次，自然资源资产离任审计产生的前提是政府具有公共受托责任，领导干部的自然资源保护责任履行情况将直接决定政府的履责情况，实施该审计的直接目的就是为了追究责任，且审计主体是国家审计机关，审计客体与审计主体相对应，审计的出发点和落脚点应在于“人”，因此，把审计客体界定为承担责任的领导干部。最后，审计标准的选择也不一致。正是由于概念划分上的模糊性，导致目前自然资源资产负债表的编制与自然资源资产离任审计无法协同推进。

三、自然资源资产负债表与自然资源资产离任审计协同运作的可行性

自然资源资产负债表的编制与自然资源资产离任审计的推进是党的十九大之后为加快绿色经济的发展与加强生态文明建设提出的重要举措，其中自然资源资产负债表的编制就是要反映出一定时期内的存量及其变动情况，从而为落实领导干部自然资源资产离任审计提供评价依据，因此，自然资源资产负债表的编制工作与自然资源资产离任审计工作存在一定的契合性，可以进行协同运作。

（一）实施目标相同

自然资源资产负债表通过对自然资源进行统计调查和监测，核算自然资源资产量和质的实存数量及其变动情况，全面记录核算期内各经济主体对自然资源资产的占有、使用、消耗、恢复情况，目的在于披露核算期内的资源负债情况，彻底摸清自然资源家底，扭转唯GDP论的政府政绩观，纠正我国重经济轻环境的粗放型发展模式，倒逼生态文明制度建设，实现国民经济协调可持续发展。

而自然资源资产离任审计作为一种制度安排，以促进生态文明建设为目标，是生态文明制度体系的重要组成部分，是资源环境审计的创新发展，这都有利于更客观地评价领导干部的自然资源责任履行情况，扭转唯GDP是从的发展观，最终实现生态文明制度建设总体目标。

（二）核算内容相同

自然资源资产负债表核算的内容是某一地区（领导干部辖内）的土地、森林、水等各种资源，需要调取发展改革、财政、国土资源、环境保护、水利、林业等多个部门的数据，并且需要采用一定的方式获取资源变动的动态数据。

自然资源资产归全民所有，即国家所有，国家根据宪法和相关法律委托领导干部管理自然资源资产，并赋予他们一定的管理权利。领导干部作为受托人，能够直接对自然资源资产进行处置，根据委托代理理论，委托人有权利对受托人的责任履行情况进行监督检查。

四、自然资源资产负债表与自然资源资产离任审计协同运作实施路径

（一）自然资源资产负债核算及资源离任审计内容的确定

自然资源资产离任审计涉及内容复杂，包括土地、水、森林、草原、矿产资源及矿山生态、自然、大气等多方面，但并不是每一项审计都包含所有的方面，审计内容因审计对象所管辖的区域不同而不同。根据各项资产分布的广泛性以及审计的重要性原则，笔者将土地、森林、水作為主要的审计内容（根据区域的不同重点不同）。对于每一项审计内容都具体包括：该项自然资源资产的现状以及变化情况、领导干部在使用该项资产时是否存在问题、与该项资产相关的资金使用情况等。审计人员应根据审计结果，对领导干部自然资源资产管理和生态环境保护责任的履行情况进行客观评价，指出其主要问题并界定相关责任[ 7 ]。

（二）自然资源资产负债核算及资源离任审计方法的确定

自然资源资产离任审计既保留对离任审计内容的传承，如核对法、观察法、实地考察法等，又在此基础上创新了对自然资源资产离任审计的方法，如地理信息系统（Geographic Information Systems，GIS）技术和大数据分析是重要的审计方法之一。

1.GIS

GIS充分利用计算机网络技术，依据空间和动态的地理信息模型手段，将自然资源资产离任审计从多个角度融合并获取第一手审计证据，最终提高审计的效率与效果。

首先，通过GIS技术可以摸清家底。将GIS技术应用到林业、土地资源等方面，可以获得其对应自然资源资产的保有量、现有状况、资源规划等情况，将获得的基础数据与相关部门记录上报的数据进行比对，可以准确分辨记录的真实性。其次，通过GIS技术可以提高审计效率。自然资源资产离任审计涉及面较广，内容较多，如果逐一进行审计不仅耗时较长，而且审计准确性也会受到影响。通过GIS技术，可以从云图上准确定位审计风险相对较高的区域，从而有针对性的审计，提高了审计效率。最后，GIS技术可以相对准确地评价领导干部决策的合理性。领导干部的决策，不仅需要考虑地区经济效益，而且要考虑其对生态环境的影响。通过GIS技术，可以相对准确地分析出领导干部决策后一段时间的生态环境状况，从而准确界定领导干部责任。

因此，自然资源资产离任审计方法需要在借鉴经济责任离任审计方法的基础上，着重结合GIS技术审计，从而提高审计质量和效率。

2.大数据分析

“大数据”又被称为巨量资料，它是指所涉及的数据规模太庞大，以至于现有的主流软件工具很难在一定的时间内对数据实现收集、分析、处理最终转化为对决策者有用的信息。大数据具有的显著特征：数据体量大、处理速度快、数据种类多、价值密度低且总量高，现行的自然资源离任审计特点与大数据的特点能够比较完美的融合。自然资源资产离任审计内容较多，数据体量大，现有的软件很难对如此大量的数据进行处理；自然资源资产离任审计项目一般需要限时完成，大数据能够对海量数据进行快速地处理，吻合项目的时间要求；自然资源资产离任审计需要对土地、森林、水、矿产等各种不同标准的数据一起进行处理，符合大数据数据种类多的特点；自然资源资产种类庞杂，总体价值很高，但分布范围广泛，因此整体价值密度较低，正好符合大数据的要求，因此在自然资源资产离任审计中使用大数据分析进行审计势在必行。

自然资源资产离任审计涉及内容较广，将大量不同类型的数据汇总到一起会给使用传统方法审计的审计人员造成很大的困难，而且其中大部分的资金运用和项目决策都符合规范，违法违纪问题只存在于隐蔽的少数项目之中。如果用传统的审计方法对所有的数据进行比对分析需要较长时间，而如果采用抽样审计的方法又很可能避开有问题的数据，增加了审计风险。采用大数据分析审计，可以有效地解决这些问题。大数据不依赖抽样分析，它可以对所有的数据进行采集、处理、分析，而且大数据处理速度较快，用传统审计方法需要几天甚至十几天完成的比对分析工作，运用大数据分析只要几分钟就能够完成，这种工作效率的提高将会极大改善审计的质量。

（三）自然资源离任审计标准——自然资源资产负债表

前文分析中指出，领导干部自然资源离任审计应侧重于资源审计，而自然资源资产负债表的编制恰好以资源核算为标的，为领导干部自然资源离任审计的评价提供了技术标准。

坚持数量、质量、价值量相结合三重并举。数量表是自然资源资产负债报表体系的基本表，价值量核算是建立在科学、客观的数量统计数据基础之上的。自然资源种类繁多，不同自然资源性质各异，数量报表需要针对各类自然资源自身特征采用合适的计量单位（面积、重量等）进行相关信息的统计披露。此外，我国自然资源勘测统计技术不断发展，例如，利用遥感技术可以获得精确的土地和森林面积数据，钻井勘探技术则为深海矿产石油资源实物量数据的获取提供了技术支撑，国家统计局、国家林业和草原局等相关部门拥有的各类自然资源的实物量数据都越发详实，这为数量报表的编制奠定了基础，使自然资源资产负债数量表的编制相对简单。但是，不同类型自然资源实物量统计指标不同，不利于自然资源资产负债的横向和纵向对比，单纯的数量信息提供也不能形成全面、客观的自然资源资产负债综合报表，限制了其支撑自然资源有偿使用和生态补偿制度、领导干部离任审计制度的功能发挥，这就需要价值量表的配合。多数自然资源尤其是其提供的各项生态服务尚未进行市场交易，缺乏标准的价值核算方法和评估程序，价值量报表的编制存在一定难度。基于自然资源价值核算方法技术形成资产负债价值量表是报表体系设计的难点，但这也是健全和完善自然资源资产负债报表体系的关键。此外，某些自然资源，如湿地资源，不同湿地的生态功能可能存在明显差异，因此，即使通过经济活动主体的补偿修复能够保证湿地面积不变，也可能存在资源质量层面的“负债”。基于此，在技术条件允许的前提下，自然资源资产负债质量表也应纳入报表体系。

无论是存量还是流量，在数据可得性的基础上，本研究将进一步从实物量和价值量两个方面统计核算相应数据信息，形成自然资源资产实物量表、价值量表，并且对于每一种自然资源资产，其实物量表和价值量表均基本遵循“期初存量+本期增加量-本期减少量=期末存量”的会计恒等式[ 8 ]，见表1。

（四）自然资源资产离任审计报告

自然资源资产离任审计还处在试点阶段，现阶段并没有一个统一的审计报告要求。依据自然资源资产负债表，根据自然资源资产离任审计对象、目标、内容的要求，自然资源资产离任审计报告应至少包含以下内容。

1.前言部分

该部分对于自然资源资产离任审计的时间、地点、对象、必要的追溯及延伸事项、被审计的党政领导干部及其所辖单位的配合情况等作出必要的阐述。

2.正文部分

正文主要分以下几个部分：

（1）被审计党政领导干部及其所辖地区自然资源资产基本情况，明确领导干部在任职期间的管理权限，严格界定管理的自然资源资产种类及范围；根据自然资源资产的总量，计算其人均保有量所处水平，从而能够因地制宜地评价党政领导干部的责任履行情况。

（2）责任履行情况，本部分内容与自然资源资产离任审计的审计内容相对应。领导干部上任以及离任两个时间点上所在辖区自然资源资产的变化情况，领导干部任期内自然资源资产的开发、保护情况，对于被污染破坏的自然资源资产修复再利用的情況。

（3）审计结论，以被审计领导干部的职责分工为依据，根据审计证据和结论，综合评价被审计领导干部对当地自然资源资产的贡献或危害，并对领导干部工作中行为的合法性作出判断。对审计发现的主要问题界定被审计领导干部应该承担的主要责任和主管责任，客观公正地评价领导干部在任期间是否做到促进自然资源的可持续性发展，并通过自然资源资产的开发利用来提高地区或单位的经济发展。

（4）审计建议，针对审计结果提出对领导干部的处理意见以及对审计出现的问题提出改进建议，从而增强领导干部对自然资源资产的重视，提高自然资源的开发利用效率和经济效益。实施自然资源资产离任审计的目的一方面是为了考核领导干部业绩，另一方面是促进地区可持续发展。由审计人员根据现实情况提出的改进建议对发展地方经济和合理使用自然资源资产有很大的现实意义。

【参考文献】

[1] 盛明泉，姚智毅.基于政府视角的自然资源资产负债表编制探讨[J].审计与经济研究，2017（1）：59-67.

[2] 封志明，杨艳昭，陈玥.国家资产负债表研究进展及其对自然资源资产负债表编制的启示[J].资源科学，2015（9）：1685-1691.

[3] 史丹，胡文龙.自然资源资产负债表编制探索[M].北京：经济管理出版社，2015.

[4] 张宏亮，刘长翠，曹丽娟.地方领导人自然资源资产离任审计探讨：框架构建及案例运用[J].审计研究，2015（2）：14-20.

[5] 蔡春，毕铭悦.关于自然资源资产离任审计的理论思考[J].审计研究，2014（5）：3-9.

[6] 黄溶冰.基于PSR模型的自然资源资产离任审计研究[J].会计研究，2016（7）：89-95，97.

[7] 向书坚，郑瑞坤.自然资源资产负债表中的资产范畴问题研究[J].统计研究，2015（12）：3-11.

[8] 朱婷，施从炀，陈海云，等.自然资源资产负债表设计探索与实证：以京津冀地区林木资源为例[J].生态经济，2017（1）：159-166.