医院管理会计与内部控制的融合发展

徐立德

【摘 要】 管理会计与内部控制是医院经营运行中重要的管理工具与手段。在不断深化医改的形势下，大力开展管理会计与内部控制的融合实施及应用，对提高医院治理水平有重要意义。文章通过分析探讨医院管理会计与内部控制各自的作用、特点以及内在联系，提出推进管理会计与内部控制的融合发展，以促使医院目标更好地实现和管理水平的提高。在传统财务会计基础上设立专门管理会计核算中心负责成本管控测算，运用管理会计工具与方法加强经营管理核算控制，与全面预算管理、绩效核算管理、疾病成本核算管理等内部控制机制深度融合，推進医院精细化发展，提高医院核心竞争力。

【关键词】 医院； 管理会计； 内部控制； 融合

【中图分类号】 F234.3；F270 【文献标识码】 A 【文章编号】 1004-5937（2018）14-0015-04

引 言

管理会计和内部控制都产生于20世纪初资本主义经济迅速发展的西方国家。随着现代经济社会的发展和竞争日趋激烈，基于传统基础的记账、算账、报表、分析的财务会计已不能满足经济发展的需要，以现代管理科学为基础、与传统会计相结合而形成的管理会计越来越发挥重要作用，越来越受到管理者的重视。经过几十年的引进、研究和应用，管理会计和内部控制在我国经济社会发展中的应用直到20世纪90年代随着一系列管理工具和方法及法规的实施才有所突破。

管理会计源于对产品成本的管理与控制，是通过计量与核算，运用不同的工具和方法对成本进行的经济管理手段。管理会计在现阶段的运用与发展，应在传统核算、控制与筹划职能基础上强化管理会计的“管理”作用，强化以单位价值创造核心能力的培育与提升，通过对各成本与风险节点的控制达到对整个业务运行过程的控制，与内部控制机制融合发展，构建实现医院发展目标、提升医院管理水平的控制平台。

一、医院管理会计

管理会计与财务会计是会计核算的两个分支，财务会计侧重于对单位层面为整体的财务核算、分析与报告，并对外提供财务信息；管理会计侧重于内部管理节点的会计核算、控制，对内提供经营管理核算、预测信息，本质是预算管理。

管理会计在医院经济运行中发挥着重要作用，如利用回归直线法和本量利分析法测算病种诊疗成本，利用差量分析法和贡献毛利法进行项目投资可行性研究等。在此基础上医院开发增加了新的工具方法，如医院HRP管理系统、RBRVS、DRGs以及OES（高效运营系统）等，通过从医院HIS系统以及其他管理系统中调取有关信息进行分析，对管理成本、检查成本、疾病诊疗成本等进行成本效益测算，为管理层进行医院发展规划、设备投资、人才培养、学科建设、单病种付费甚至医改等决策提供依据。

在医院的内部控制体系中，管理会计对于加强内部经济活动中各环节的控制起着非常重要的作用[ 1 ]。一是结合现代管理会计工具和信息手段，有效控制和测算成本效益分析与分配，达到预算、考核、控制经营成本的目的。二是运用RBRVS、平衡计分卡、预算管理以及HRP管理系统，通过对各科室工作节点计分或赋予不同的分值，设立相关专业或服务项目的相关指标对科室服务能力、成本控制率、预算执行完成率等进行多方面考核。三是在医院和科室预算范围内完善绩效分配方案，依据科室月工作量，结合指标考核情况，分析科室目标成本及边际贡献，按月测算完成情况，及时发现差异，会同科室分析差异原因，制定应对措施，做到优劳优得，充分调动员工主观能动性，以期达到精细化管理目的[ 2 ]。医院管理会计构成如图1。

二、医院内部控制

（一）法规制度依据

财政部《行政事业单位内部控制规范（试行）》（财会〔2012〕21号），要求规范内部控制制度和流程，进一步提高内部管理水平，加强廉政风险防控机制建设。《财政部关于全面推进行政事业单位内部控制建设的指导意见》（财会〔2015〕24号），要求“强化内部流程控制，全面梳理业务流程，明确业务环节，分析风险隐患，完善风险评估机制，制定风险应对策略；有效运用不相容岗位相互分离、内部授权审批控制、归口管理、预算控制、财产保护控制、会计控制、单据控制、信息内部公开等内部控制基本方法，加强对单位层面和业务层面的内部控制，实现内部控制体系全面、有效实施”[ 3 ]。

（二）目标与成效

医院内部控制的目标是在完善内控制度基础上，促进各项内控制度之间、各流程之间相互衔接统一，利用各类管理工具实现各项业务合法合规、国有资产资金安全与完整、财务会计报告信息真实全面，提高工作质量与效率，推进医院实现精细化管理的发展战略[ 4 ]。内部控制包括内部应用环境控制、风险评估控制、业务活动控制、信息与沟通控制、内部监督控制五个环节，其中风险评估、业务活动、内部监督控制又是管理会计的构成内容，内部控制的目标需要通过管理会计工具得以实现。

三、融合发展

（一）融合发展的基础与前提

从医院管理会计与内部控制的作用和构成要素内容来看，二者对推动医院着眼于现代精细化管理的作用密不可分，相辅相承。管理会计是管理与会计的有机结合，可不断提高医院各级管理层的管理水平[ 5 ]。

1.二者目标一致

医院管理会计通过对管理成本核算、病种诊疗费用核算、药品材料成本核算等运行过程的控制，充分发挥管理会计分析、控制和预测职能，为管理和决策提供信息，实现医院发展目标；医院内部控制通过落实内控制度、规范业务流程，实现医院业务合规、资产资金安全与完整、控制与评估风险发生、财务会计报告及相关信息真实完整等目标，从而提高医院内部管理水平，促进医院经济良性运转。

2.工具与方法相同或相近

医院管理会计运用本量利分析法、RBRVS（或平衡计分卡）、临床路径、DRGs和贡献毛利法等对成本核算、绩效分配、投资发展等的核算控制、预测分析发挥作用；内部控制同样是利用预算管理、PDCA、RBRVS、DRGs、临床路径等工具，对预算、合同、采购、人事、成本等的控制与管理，确保医院经济健康运行的目标实现。

3.具有共同的特点

二者对未来或下一经济周期目标及风险的发生进行全员、全过程控制、预测、分析。管理会计对成本核算的控制可避免决策失误或损失，内部控制通过系统化、制度化、流程化的全员参与，既注重对未来目标的控制也注重日常预算管理、支出管理、合同管理等经济业务流程节点的控制与分析[ 6 ]。

4.具备较高的关联性和融合度

二者在推进医院管理中发挥的作用及内在因素具备较高的关联性和融合度，应大力开展融合利用研究与开发，既利用管理会计有效工具和方法，实现预测、分析、控制、核算功能，又突出強化管理会计在现代医院管理中的“管理”功能，与内部控制有效衔接统一，推动二者深度融合发展。

总之，管理会计与内部控制二者都是会计管理的重要分支，都是当前公立医院实行精细化管理的重要手段和措施，都是提升医院管理水平、规范医院管理流程的组成部分，都是推动加强医院财务会计监督、提升财务管理水平的重要内容，都是更好发挥过程控制和风险评估的有效载体。

（二）融合发展的内容与效果

管理会计分析预测需要的数据信息来自内部控制系统，否则管理会计就失去真实可靠的数据基础；内部控制系统也需要管理会计的支撑，管理会计工具与方法纳入内部控制评价与监督体系中去，内部控制的各环节需要通过管理会计运用相关工具、方法、理论以加强每一个环节的控制，从而做好全员全过程控制[ 7 ]。

管理会计在加强核算、预测、分析等基础上，应加快向管理、控制转移，强化管理会计的管理职能；内部控制作为一项系统工程应在完善制度流程基础上加强各控制节点的核算、预测、分析职能，利用管理会计建立完整的内部控制体系[ 8 ]，确保内部控制准确、全面以及信息化系统化，做到沟通流畅，不越位不缺位。

以预算管理为例，管理会计的核心是预算管理，是对年度目标任务的预测与判断，而内部控制体系中所有经济运行都是围绕预算管理这一贯穿始终的主线为纽带进行的，通过对预算方案的科学编制、逐级审核审批、执行与落实、考核分析等，可使流程中各个节点都能达到较好的预算控制效果（表1）。

四、融合发展过程存在的问题与对策

纵观管理会计在医院管理中的实践及应用仍存在一些难题和短板，理论和实践的结合、专业人才的培养、行业及系统的重视与推进、信息化手段的建设与实施等都成为阻碍管理会计有效运用的重要因素；内部控制虽然制度体系日趋完善，但工具方法的应用，全过程、全方位、全员参与落实等也是一个适应和认识的过程，需要相关管理者、研究者、实施者付出更多努力。

（一）问题

1.管理会计和内部控制融合发展的理论创新不够

理论指导实践、实践推进理论的创新是一个永恒的辩证主题。近几年我国管理会计理论与实践创新虽然快速发展，但理论的形成往往滞后于实践进程，需要在实践中不断总结经验和规律推动理论的创新与发展。2016年6月财政部《管理会计基本指引》明确规定“单位应用管理会计，应遵循融合性原则”。此后不仅业财融合得到高度关注和发展，而且对管理会计与财务会计的融合发展也进行了深入研讨，对提升管理水平、防控风险发挥了重要作用。但关于管理会计和内部控制融合发展的理论研讨还比较缺乏，用以指导医院运营管理和核算控制的比较成熟的理论和方法更是凤毛麟角。例如医院实行全面预算管理在近几年才逐渐认识到其重要性，由于缺乏一套完善严密用以指导实践的医院管理会计理论和方法，管理会计中的预算管理工具在全面预算管理中的应用不理想，对大部分医疗专业出身的各级管理人员来说，管理会计服务于医院战略与控制中的应用积极性、主动性不高，一定程度影响着管理层的决策。

2.内部应用环境制约了融合发展的进程

财务会计是内部控制的基础和主要内容，业财融合是管理会计创造价值并进行价值管理的基本要求，也是管理会计与内部控制融合的基础。但融合发展的环境还存在不相适应的地方，包括医院管理者的认识、重视程度，也包括实施者的专业素养、参与度以及全过程、全方位的沟通、交流。内部融合过程中各职能部门各自为政、本位主义等都阻碍管理会计与内部控制的融合以及融合后作用的发挥。只有二者融合后产生“化学反应”，才能实现价值创造和战略决策（图2）。

3.工具方法的创新、建立及使用影响融合发展的效果

医院运营管理中由于管理会计工具方法应用欠缺，内部控制的效果受到影响，导致缺乏科学合理的医院运行控制机制和投资风险评估机制，进而影响了融合作用的体现和对融合发展的信心，也影响到了成本控制、预算管理、分析预测等服务战略的实施。

4.人才匮乏影响融合发展的效率

人的因素是关键的，做好医院内部各部门人员融合、相互沟通协调是内部控制机制顺畅运行的有力保障。会计从业人员综合专业水平亟待提高，业务流程不规范、信息化水平低等都影响融合的效率。财务专业在以医疗专业为主体的医院中属于“小的辅助系列”专业，从事会计核算与控制人员包括内部审计人员，大部分以财务会计专业甚至是经济管理专业为主，管理会计的研究与应用由于多种原因很少触及，即使有部分管理会计职能，也是通过财务核算工作体现出来，财务会计核算从管理层到职工群众得到普遍认知，而管理会计的作用几乎不受重视，管理会计与财务会计的不平衡发展显而易见。

（二）对策

1.创新管理会计和内部控制融合理论

医院管理会计与内部控制的融合发展，既需要实践中大胆探索，又需要正确的理论和方法加以指导，才能做到理论和实践的有效结合、辩证统一。整合医院会计组织架构体系，建立专门管理会计部门负责成本管控测算，并与内部控制考核、预算管理考核、绩效核算管理等紧密融合是二者融合的有益探索和实践。

2.改善融合发展的应用环境

应用环境的改善是融合发展的基础。在融合的背景下，无论是管理会计价值创造、风险预测，还是内部控制中的应用环境控制、风险评估控制、业务活动控制、信息与沟通控制、内部监督控制五个环节，都随着经济社会的发展而变化，都要更加关注医院内部管理机制、环境与协同，才能做到有效融合。需要从顶层设计开始，将管理会计的建设与应用放在医院发展的战略高度上充分认识管理会计在医院经营过程中的重要作用，建立重要部门和关键岗位责任制、风险管控机制及管控方式，奠定融合发展的基础。

3.工具方法应用是融合的切入点

管理会计工具方法在内部控制各环节的导入与嵌接是二者融合的切入点，也是一个吸收、渗透、结合的过程，包括管理会计工具方法与医院内部控制五个环节的融合以及管理会计体系本身各类管理工具的融合应用。这一切入点的融合程度是管理會计与内部控制融合的标志。例如将各部门和岗位的职能作用落实到具体的经济业务核算控制过程内，包括对预算管理、收支管理、采购管理、资产管理、合同管理、工程项目管理、疾病成本管理等各控制节点上存在的风险进行管控[ 10 ]。

4.加快专业人才培养和储备是融合发展的关键

加快培养管理会计人才，开展管理会计理论与实践创新研究，创建、融合与医院内部控制管理相适应的管理会计应用工具和方法。管理会计、财务会计和内部控制专业人才的培养与融合是管理会计与内部控制融合的关键，未来的财务管理职能是技术和人的结合，以财务会计核算与分析为主的会计从业人员亟需提高管理会计与财务会计的综合水平，与各级管理层、各科室有效沟通，积极发挥管理会计作用，并结合实际与专业管理公司开展信息化建设，建立符合实践要求的管理会计体系，利用大数据优势和信息化技术手段提高数据质量，促进核算结果应用，及时、准确做出正确决策，也可全面对管理会计作出考核与评价。

结 语

医院管理会计与内部控制的目标一致，工具方法相近，内容相同，对加强和推进医院管理都具有重要的基础性作用。因此，在新医改形势下，构建现代管理会计体系和内部控制融合机制，对推进医院控制成本、提高效益效率、提升管理水平、建立和完善现代医院管理制度具有重要的应用价值和现实意义[ 11 ]。

【参考文献】

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[10] 张华鑫.公立医院的内部控制问题研究[D].首都经济贸易大学硕士学位论文，2015.

[11] 许涛，吴曼.管理会计视角下公立医院财务管理组织探讨[J].中国卫生经济，2016，11（405）：87-90.