管理会计在高校食堂财务管理的应用——以J大学食堂为例

林晓丹

高校食堂作为一个非常特殊的经营实体，从食堂的运营实质上分析，高校食堂就是一个企业，既要负担食堂运营的水电、煤气费用、编制人员工资，还要负担合同制工人的工资、养老保险等。不同于一般企业追求效益最大化，高校食堂既不能追求高利润，也不能亏损，实行的是“保本微利，独立核算，收支平衡、略有节余”的财务管理目标。

管理会计是会计的重要分支，主要服务于企业内部管理需要，通过相关数据和信息，在企业决策、控制和评价等方面发挥重要作用的管理活动。食堂菜品的盈亏分析、成本控制、员工岗位工资政策的制定，都是管理会计在高校食堂的具体运用。笔者拟将管理会计的理论应用于J大学食堂的管理实践，为食堂的经营决策提供依据。

一、J大学食堂的经营简介及其利润表

J大学S校区食堂有三个独立核算收入成本的班组，各班组有各自的经营范围，以满足全校师生不同的饮食需求。班组一以满足大众饮食需求为主，班组二提供调剂伙食，班组三提供特色风味伙食。班组一全年的供膳时间为12个月，放假期间也为全校师生提供服务，而班组二、三在假期间停止营业，营业时间为10个月。三个班组员工150人，另有管理人员10人。食堂年收入4300万元（主营业务收入4100万元，其他业务收入200万元），利润总额90万，利润率2.09%，食堂的经营管理基本实现了“保本微利、收支平衡、略有节余”的财务管理目标。

高校食堂的利润表和企业利润表相似，以表1中J大学食堂的利润表为例。食堂的主要业务收入为膳食收入，主营业务成本包括直接成本和间接成本。直接成本为产品原材料成本（蔬菜、粮食、油、调料等），以及水、电、燃气等能源成本。间接成本主要包括人员经费、餐用具购置费、维护维修、办公费等。人员经费包括人员工资、奖金、津贴、加班费、社保费和住房公积金。

高校食堂的毛利一般定义为主营业务收入减去直接成本，毛利率在35～40%之间。班组二毛利率最高，班组三次之，满足大众需求的班组一毛利率最低。各班组的主营业务利润、其他业务利润构成了班组利润。该食堂三个班组贡献了370万的班组利润。食堂管理人员、后勤保障人员的工资支出、办公费、食堂装修等等为管理费用。班组利润加上营业外收支，弥补管理费用后形成食堂整体的利润总额。

表1 J大学S校区食堂年度利润表 单位：万元

二、J大学食堂的盈亏平衡分析

对企业进行盈亏平衡分析，要以成本形态分析为基础。随产量、收入相关的成本为变动成本，如主营业务成本中的直接成本、间接成本的效益工资、其他业务成本、炊事维持费；不随着产量、收入增减变动的成本、费用为固定成本，像员工的基本工资、社会保险、公积金、固定资产折旧等等。收入减去变动成本为贡献毛益，贡献毛益与收入的比值为贡献毛益率。固定成本除以贡献毛益率即为保本收入，也就是企业经营不赢不亏时的收入。安全边际率可以衡量企业维持当前经营收入发生亏损的可能性，40%以上很安全，发生亏损的可能性较小，30～40%安全，20～30%较安全，10～20%值得注意，10%以下危险，收入稍有下滑就可能发生亏损。笔者通过三种情况进行该食堂的盈亏平衡分析。

（一）管理费用平均分摊到三个班组，每个班组分摊100万元，如此分摊的管理费用应定义为固定成本。

表2 平均分摊管理费用的盈亏分析 单位：万元

（二）按收入比例分摊管理费用

按照收入比例分摊管理费用，分摊的管理费用随着主营业务收入的增长而增长，成本形态应定义变动成本。固定成本较第一种情况减少了300万，而变动成本相应增加了300万。如此分摊管理费用，班组一、二、三的收入都达到了保本收入，但收入份额最高的班组一由于分摊了45%的管理费用，经营处于危险状况，班组二发生亏损的可能性也很大，班组三的经营状况最优。平摊到月份而言，班组一、二、三的月保本收入分别为147.13万元、74.67万元和130.06万元。

（三）按员工人数分摊管理费用

按员工人数分摊管理费用，较第二种情况，各班组的固定成本不变，变动成本分摊的依据变化了，各班组的变动成本也发生了变化。由此得到的结论是：班组一、二、三的月保本收入分别为138.50万元、84.77万元和127.12万元，班组一、班组三的经营状况较安全，不太可能发生亏损，班组二的经营状况很危险。

表3 按收入比例分摊管理费用的盈亏分析 单位：万元

表4 按员工人数分摊管理费用的盈亏分析 单位：万元

盈亏平衡点是一个企业经营的安全边际线，即使是不盈利为目的高校食堂也不例外。因此，高校食堂应根据每个经营期的变动成本、固定成本等综合考虑每个经营期应达到的最低收入规模，根据各个班组的经营特色、资源配置，合理分配其应实现的收入任务和成本费用目标。

三、食堂经营管理的建议

（一）三个班组的经营现状分析

从图1可以看到，班组三收入份额大，毛利率高，是三个班组中的“明星”。而从前文的盈亏平衡分析可以看出，班组三的经营较为乐观，但也要加强管理，提高毛利率。而班组一和班组二的经营重点需要有所调整。班组一的管理重点应在于进一步挖掘毛利率的增长潜力。但由于其经营范围的限制，提高毛利率，应着力于减少辅料和边角料的浪费。班组二的经营状况堪忧，其经营策略应着力于调整产品，吸引人流，提高收入。

图1 三个班组经营现状的矩阵分析

（二）引入责任会计管理理念，夯实各责任中心的预算，强化预算约束力

责任中心是以责任单位为成本计算对象归集和分配费用的，责任中心分为利润中心和成本中心。既发生成本，又产生收入的责任中心是利润中心，食堂的三个班组属于利润中心，同时考核收入和成本。而食堂的办公室、维修组、采购组是成本中心，只考核成本费用。

1.借助盈亏平衡点分析方法，夯实利润中心的预算，强化预算约束力。

以盈亏平衡点分析为基础，合理确定利润中心的保本收入，从而制定出各班组的收入支出预算，然后将预算在各班组进行层层分解，编制责任预算，明确每个责任中心的经济指标，与各班组经理签订目标管理责任书，同时明确制定针对目标完成情况的奖惩措施。

2.对于管理费用的控制措施

每年年底，合理估算食堂办公室、维修组、采购组等成本中心的成本费用，包括工资薪金支出、办公费用，设备维护维修和装修支出等等，编制管理费用的预算。由于食堂运营中可能出现诸如设备零件需要更换等等的突发状况，可安排一定额度的预备费，以应对不时之需。设备购置、装修改造采用项目预算管理。预算外的项目支出，需经主管部门审批，调整预算方可执行。