大数据驱动的风险导向审计质量提升路径

杨 柳

（杭州电子科技大学 会计学院，浙江 杭州 310018）

一、引言

党的十九大对建设现代化经济体系做出重要部署，提出建设网络强国、数字中国、智慧社会，推动互联网、大数据、人工智能和实体经济深度融合，自2015年9月6日，国务院就已印发《促进大数据发展行动纲要》，纲要提出，加大大数据关键技术研发、着力推进数据汇集和发掘等大数据方法，为深化大数据在各行各业的创新应用提供技术支撑，促进大数据产业的进一步发展。2015年12月8日，中共中央办公厅、国务院办公厅印发了《关于完善审计制度若干重大问题的框架意见》及《关于实行审计全覆盖的实施意见》等相关配套文件，意见提出到2020年，基本形成与国家治理体系和治理能力现代化相适应的审计监督机制。因此，大数据与审计的结合是未来发展的必然趋势。

我国各个地方政府也在积极利用大数据审计，北京市印发了《大数据审计三年行动计划（2018—2020年）》和《开展“2018年大数据审计深化应用年”活动实施方案》。山东省青岛市审计局紧盯大数据时代特点，学新、用新、创新，推进信息化与审计业务、审计管理的融合，探索智慧审计模式，深化大数据审计。而广东省审计厅则运用大数据助力经济责任审计等。浙江审计将大数据与财政审计相结合，以“大数据”实现战略管理，运用大数据技术支撑“大财政”审计。

与国家审计不同的是，CPA的大数据审计发展则相对缓慢。现行注册会计师常用的电子数据审计方法主要是数据查询、审计抽样、统计分析、数值分析等。进入大数据时代，企业的数据收集，生产和处理过程都发生了根本性变化，数据量大、数据结构复杂且数据类型多。注册会计师依赖传统的审计程序难以为继。这势必要求审计工作转变思维模式和技术方法以提升审计质量。因此，分析大数据驱动的风险导向审计质量提升路径具有重要的理论意义和现实价值。

二、传统审计质量提升路径的困境

大数据时代，大数据技术在会计核算和财务报告中的运用，把注册会计师带入了一个全新的、充满挑战的信息化环境。在这个环境中，注册会计师面对的是功能复杂、高度集成的大型信息系统（系统集群），以及系统生成、处理、记录和报告的海量电子数据，甚至还有完全不同于传统形式的舞弊手法。如果作为审计工作对象的财务会计信息和报告是由企业财务报告相关信息系统作为载体所形成的，那么注册会计师在传统审计过程中想要提升审计质量会遇到如下困境：审计范围、审计数据、审计技术方法以及审计人员自身素质等方面将面临来自大数据环境的众多挑战，主要体现在以下方面。

（一）确定审计范围难度加大

大数据时代一个明显的特征就是“海量数据”，大数据时代的财务管理工作并不局限于单纯的财务领域，以企业整体流程着手，聚焦于企业的生产经营运营环节等的全流程工作开展。特别是随着企业财务共享模式的发展，审计过程中获取的数据并不仅仅局限于单纯的数据，还有具有特定内涵的非数据化信息。可以支撑验证真实性的交易信息。显然传统的抽样审计模式并不能满足大数据的审计需要，注册会计师在确定审计范围时，往往受困于信息技术的复杂性和专业性。如果抽取审计样本来推断被审计单位整体情况，不能对被审单位的整体流程数据核实、查证每一笔经济业务，难以发现被审计单位的重大舞弊行为。

（二）审计数据多样化

在传统的审计模式下，审计人员的主要工作是对被审计单位财务报表数据的审计，一般运用excel相关技术提取并分析报表数据等结构化的数据，对财务报表以外的信息分析较少。而在大数据环境下，审计人员可以运用数据存储和数据挖掘工具分析所有财务报表结构化数据和报表之外非结构化的数据，因此在这种转变下，审计人员也会注重对网络信息、自媒体信息等进行深层次的分析。更有利于发现被审计单位精心策划隐藏的舞弊。此外，注重数据之间的相关性而非单独看结果性关系是大数据思维的另一个转变，这要求审计人员在分析审计数据时从相关性入手，在对其分析的基础上形成审计疑点，再对审计疑点进行针对性的审计程序。这些变化都对审计质量的提升产生了很大的阻力。

（三）审计技术方法落后

面对海量的交易、结构化数据与非结构化数据，传统的审计技术仍然以抽样盘点、给银行发询证函、实地走访、利用excel对报表数据进行钩稽核对等为主。因此传统审计技术方法在抽样针对性和样本覆盖程度方面的局限性越来越突出。一方面，大数据技术的运用改变了企业的运作模式和工作方式，传统审计技术针对的问题特征可能已经消失，或者发生了改变，注册会计师的经验可能无法简单移植，从而丧失了针对性；另一方面，面对海量数据，传统的抽样方式难以覆盖大量的数据，对于不同来源的数据缺乏深刻的洞察力，覆盖性方面也难以提供更强的审计信心。

（四）审计人员素质较差

大数据技术的广泛运用，注册会计师的专业素质和执业能力需要主动提升适应工作。他们不仅仅要具备丰富的会计、审计、经济、管理、法律方面的知识和技能，还必须对大数据技术有所掌握和了解，熟悉系统的架构、信息处理的基本逻辑、系统运行的原理，以及与大数据运用相伴而生的风险因素。在大数据环境下，如果注册会计不熟悉相关大数据的运用和信息系统的风险及控制，将难以应对以上新的挑战，不能对审计的策略、范围、内容、方法和手段做出有针对性的调整，获取充分、适当的审计证据，从而发表不恰当的审计意见。

（五）与专业团队缺乏协同合作

大数据时代影响着各行各业，在报表审计过程中不仅接触到财务领域还有生产经营领域。使财务报表审计对专业知识的需求日益迫切。注册会计师在优化自身的知识结构体系的过程中，引入相关技术专业人员参与审计工作成为一种有效的审计手段而普遍存在。比较常见的专业领域如信息技术、税务、工程等。因此，在审计全过程中如不能有效整合各方资源，会导致审计效率低下和审计质量的下降。

三、大数据驱动的风险导向审计质量提升路径

（一）利用大数据评估承接业务中的风险

目前承接业务的风险评价主要是对被审计单位的行业环境、公司背景、产品销售情况、盈利情况以及内部控制情况大概了解。在大数据环境中，不仅要有查询性分析还要有挖掘性分析。既要从数据的微观、细节入手得到个体化的结论，又要实现对整个相关数据的整体分析。在承接业务的初步阶段准确评估业务风险，提升审计质量。

（二）促进大数据风险实时识别与评估，由小数据扩展到大数据

当前各行业都建立了行业专网，大部分为独立建设，各个信息管理系统相互隔绝和割裂，数据信息开放和共享度不高，审计人员需要将采集的数据实现由单点离散审计向多点联动审计转变，利用大数据平台从各个方面对数据进行多维分析比对，从而更好地发现问题线索，即从整个大数据集中识别风险点，这与传统的识别评估风险再确定审计范围不同。另外实现实时监控，及时发现审计疑点，防患于未然。

（三）完善大数据风险应对，获取全面、多类型的审计证据，突破成本效益原则

大数据时代环境的复杂性以及数据来源的多样性，使得审计证据的形式和内容越来越复杂，而审计证据的重要来源也逐渐由财务信息转变为非财务信息，促使审计证据更具充分性、相关性以及可靠性。同时，随着数据存储和数据分析技术方法的不断成熟和成本的不断降低，提升了审计取证的效率。突破原有的成本效益原则，可以获取全面的审计证据，使得审计取证模式不断改变适应。逐渐由技术驱动转变为数据驱动，促进了审计工作质量的整体提升。

（四）审计结果可视化分析，加强审计质量复核

可视化是基于计算机辅助设计、图像处理、信号处理、图形学以及计算机视觉等学科知识，主要运用两种相关技术，一是用计算机图形图像处理将审计大数据内在经济涵义转换为图形或图像的形式来显现，二是对结果实施交互处理。可视化的交互分析与结果展示都将影响着审计的科学取证，是立体多维化呈现审计证据的关键要素。数据结果的可视化分析有助于审计人员对审计大数据的直观分析，借助图形化的手段，可以清晰有效地传达与沟通信息，帮助审计人员复核审计结果，提高审计效率，提升审计质量的复核。

四、实施审计质量提升路径的对策

（一）加强审计大数据的控制与保护

大数据时代，审计数据的收集、存储和分析量呈爆炸式增长，规范管理数据全生命周期中各环节的安全保障措施，对数据的收集、流转、运营进行规范管理，避免数据泄露、数据资源滥用，对审计单位和被审计单位利益造成损害。“一旦发生数据泄露，对审计行业和大数据产业发展是非常大的冲击”。结合数据的敏感程度、数据脱敏与否、数据可用性要求等对大数据资产进行分类分级，采取不同级别的安全防护策略。

图1 大数据驱动的风险导向审计质量提升路径图

（二）完善大数据审计管理的模式

目前，与我国国家审计相比，CPA审计中被审计单位的管理信息化程度还存在一定的差距，尽管以天健、立信为代表的本土会计师事务所有了自己的审计软件，但大部分的审计工作仍然还是以现场审计为主的，融入大数据审计以及持续审计等方式比较少。审计单位应该按照自身的实际情况以及财务共享模式的发展进程，对审计组织结构以及审计方式进行合理的调整优化，不断的进行探索和创新，将审计管理模式朝着标准化、信息化的目标建立，完善过程管理，将数据存储、数据挖掘、分析结果可视化管理以及审计质量复核管理等纳入审计管理工作中，积极引入事前预防、事中控制的审计方式，从而使审计工作发挥更重要的作用。

（三）政府加大政策扶持力度

与国家审计相比，CPA大数据审计发展缓慢的一个重要原因就是得到的政府支持较少。为了规范我国证券市场的健康发展并发挥审计的积极鉴证作用，CPA审计的发展必须紧密融合于大数据时代。首先，我国应完善有关审计的法规和条例，在已有《审计法》、《审计法实施条例》的基础上，结合大数据审计的特点制定适合的大数据审计实施方案，除此，中国注册会计师协会也可以发布更有针对性的CPA大数据审计条例，结合实践和理论最终制定大数据审计技术准则与指南来规范实际中的大数据审计工作，使审计人员能根据指南和应用条例更好地结合传统方法和新型大数据计算手段应对不同的企业信息化财务环境。其次，政府应该加大资金投入，对在大数据审计方面走在前沿的事务所进行资金奖励，并扶持中小事务所，进行免费培训等。

（四）提升审计人员执业素质

在大数据审计过程中大数据技术方法替代了部分过去需要手工处理的繁琐的简单工作。数据分析能力、审计疑点发现能力、审计结果相关性挖掘能力将成为大数据审计的核心点。在计算机技术的帮助之下，审计云平台对数据的搜集、对比、计算可以实现智能化，审计人员的工作则是发掘风险点，站在企业业务处理全流程的角度运用职业怀疑去评价企业的财务与非财务信息。这对于审计人员的职业判断和执业怀疑能力有了更高的要求。因此审计人员必须提高自身的综合素质，不仅需要有扎实的会计、审计专业知识，还需要有一定的计算机数据处理能力和职业判断。与此同时，大数据审计环境还要求审计人员有统筹全局的能力，综合处理协调各个环节，提供更为专业的审计服务，更好地提高财务信息的可信程度，增强使用者对财务报表的信赖度。

五、结论

大数据时代，审计面临着以云计算和移动互联网为技术支撑的信息化环境。CPA审计风险会随之变化，审计技术和审计方法也要发生巨大变革，以保障高审计质量。大数据要求审计单位变更审计管理模式，将事后审计与大数据审计与持续审计结合，并加强对审计数据的控制与保护。与此同时，对CPA行业在人员素质方面也提出了更为严格的要求。本文探讨的大数据驱动的风险导向审计质量提升路径对大数据审计的理论丰富和实践指导都有着一定的作用。