新金融工具准则对应收账款和应收票据的影响

摘 要：新颁布的第22号金融工具准则要求企业对金融资产实施新的分类和计量方法，本文分析了企业应收账款和票据的几种常见形式，判断将其归类为不同的管理金融资产业务模式和金融资产的合同现金流量特征，先后通过现金流量测试和业务模式测试，最终确定这几种不同形式的应收账款和票据的分类以及以何种方式计量，从而为新金融工具准则在企业中具体实施提供指导性意见。

关键词：新准则；应收账款和票据；分类和计量

在经济全球化氛围的影响下我国金融市场取得了显著的发展成果。但金融行业在我国发展尚未成熟，由此暴露了我国金融工具在金融行业发展过程中所出现的一些弊端，如：现阶段我国金融工具没有进行详细的划分，不利于金融工具会计信息的发展；金融会计处理事务手段过于死板等问题。为了从根本上解决我国金融工具在实际使用过程中所出现的问题，保障我国金融市场的稳定发展，财政部根据国际会计准则委员会之前颁布的《国际财务报告准则第9号--金融工具》相应准则和要求，并结合我国现阶段金融工具的使用现状在2017年3月底颁布了适合我国金融工具快速发展的准则《企业会计准则第22号--金融工具确认和计量》的修订，并规定上市公司于2018年1月1日正式实施。

一、新金融工具准则下金融资产的分类

《国际财务报告准则第9号--金融工具》（IFRS 9）及我国修订的《企业会计准则第22号--金融工具确认和计量》（CAS 22）规定包含应收账款和应收票据在内的一切准则规定的范围内金融资产，都运用同样的方式来对金融资产进行分类和计量。依据准则的相关要求下，企业可以依据以下两个标准来进行金融资产的分类和计量：金融资产的合同现金流量特征（简称现金流量测试）与管理金融资产业务模式（简称业务模式测试）。

在企業所实行的资产业务模式和资产合同现金流量特征差异性的基础下，现阶段的企业金融资产主要为以下三种种类：以摊余成本计量的金融资产；以公允价值来进行计量，并将其划入企业的其他综合收益的金融资产；以公允价值计量，并且将其划入本期损益的金融资产。

新准则引入业务模式的确认，要求以客观事实为依据，并评估合同现金流量的特征。这改变了旧准则主观认定的基础，使得金融资产的分类与企业经营业务以及企业的现金流量相匹配。

二、应收账款和应收票据的现金流量测试分析

针对某些应收账款和应收票据占比较高的企业，企业会计体系中企业应收账款、其他资金、账目和信息披露的管理方式必将受到新金融工具的影响。新准则实施之前应收账款和应收票据一般被划分为贷款和应收款项类，并且以摊余成本计量。而在新准则的要求下，应收账款和应收票据都应该通过上文中所介绍的模型来进行现金流量测试和业务模式测试，通过测试结果来根据标准对其进行分类和计量。

与旧准则有所不同的是，结算金额和特定商品价格有关联的应收账款一改之前与主合同拆分进行现金流量测试的方式，将其与主合同作为一个整体进行现金流量的测试。这种情况下并不是由本金和未偿付本金数额所持有的利息来承担应收账款所收取的现金。所以，针对这种应收账款中不能够进行现金流量测试的，可以将其通过公允价值来进行计量，并且将其划入本期损益的金融资产中去。

除类似上述情况外，在正常情况下应收账款和应收票据是由本金和未偿付本金数额所持有的利息来承担应收账款所收取的现金，因此，类似这种能够进行现金流量测试并顺利完成的，可以根据本企业的业务模式来对其进行分类和计量。

三、应收账款和应收票据常见的业务模式

1.持有至对手方付款，期间不发生转让

此业务模式的实施过程中要求企业在持有应收账款和票据的时候对方要保持一定的信誉状态，且资金状况趋于平稳。由此企业才能够认为在到期之时可以获得应有的资金。因此企业在此期间并不会与第三方进行任何形式的转让行为，直至期满获得对方的款项为止。

2.持有至对手方付款，但是一旦对方出现信用问题是就要进行处理来避免利益损失的扩大化

正常情况下企业一般都会采用上文中所介绍的期间不发生任何转让的业务模式，从而获得对方的款项。但是一旦对方在此期间信用状况发生巨大的改变，信用度迅速降低的话企业就会承担很大的风险，造成企业的利益损失。所以，在此情况下企业一般会采用将应该收账款转卖的方式来进行处置，以控制企业可能面临的信用风险。

3.通过保理、证券化、贴现、背书转让等方法来讲其应收账款和票据进行处理，并根据实际状况选择是否要将其全部处理

对于任何企业而言，顺利运行必然是在资金流通顺畅的基础上完成的，所以资金对于企业来说有着至关重要的作用。因此，在企业资金链出现问题的时候，企业一般会以应收账款保理、证券化、应收票据贴现和背书转让等方法来提前获取资金，保障企业资金链的顺利运行。

4.银行将转贴现将贴现取得的票据转卖给同行

我们知道，在银行众多日常业务当中，一项主要的业务就是银行与企业进行的票据贴现交易，从而取得大量的银行承兑汇票。但是一旦当银行出现资金周转不畅，资金紧张的情况，银行为了维持日常运营的稳定性并确保银行的利益，就可能会将票据转卖给同行，由此来获得资金，以维持资金链的正常运转。

四、不同模式下应收账款和应收票据的会计处理

在新金融工具准则下，根据企业持有应收账款和应收票据不同业务模式的差异，其应收账款和应收票据存在不同的分类和计量方式。因此，不同的业务模式所对应的分类的计量方式也必然有所不同，其计量方式主要包括摊余成本和以公允价值这两种计量方式来进行评判，并根据结果来计入其他综合收益或者当期损益。

第一种模式是企业持有票据直至对方付款，在对方未付款期间不进行任何的处置，直至期满或票据到达规定日期获得对方的款项。因此可以判断出，此业务模式所满足的是“为收取合同现金流量而持有”的金融资产模式。所以第一种分类的金融资产在顺利完成现金流量测试的基础上应以摊余成本对应收账款和相应票据进行计量。

不同于第一种业务模式，第二种业务模式中即使企业会通过应收账款转卖给其他企业的方式来避免企业利益的损失，但这种模式只是在对方出现重大信用问题变故的情况下才会实施。按照新的金融工具相关准则的标准，因为是对手交易方信用状况发生恶化而促成的金融资产的处置，并不会对企业的金融資产产生影响，因此，即使企业将票据等提前转卖，企业依旧是“为收取合同现金流量而持有”的业务模式，在此模式下如果顺利进行现金流量测试的应收账款和票据应以摊余成本计量。

通过对上述两种业务模式的研究可以发现，企业在对方出现信用问题的时候可以通过应收账款保理、证券化、应收票据贴现和背书转让等方式在到期之前便将应收账款和票据进行转卖处理来避免损失。因此这种业务模式从根本上来说就是应收账款和票据的处置（出售）。在顺利完成现金流量测试的基础上进行业务模式测试的时候，企业应该着重关注此种处置方式出现的频率和金额大小，由此来判断业务模式的种类。但无论是前一种还是后一种，都应该通过公允价值来对其进行计量。假使企业所实行的是“为收取合同现金流量和出售而持有”的业务模式，就应以公允价值对应收账款和票据进行计量，并且将其划为其他综合收益；若是“其他策略”业务模式，应收账款和应收票据则应该分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益。

需要特别指出的是，假使上文中所介绍的进行应收账款和票据的处理并不是常规事件，并且判定今后不会再出现类似情况，或所处理的票据金额不大，预计不会给企业造成很大的利益损失，按照新金融工具准则的规定，此处置并不会影响企业的金融资产模式的改变。所以此种情况下企业的应收账款和票据依旧是通过摊余成本来进行计量。此外，由于摊余成本与公允价值属不同的计量方式，因此在进行计量时应采用不同的计算方法，包括金融工具的披露也要与公允价值有所区分，不可将两者一概而论。

参考文献：

[1]罗鑫.新旧会计准则中金融工具的比较[J].山东纺织经济，2017（08）：28-29.

[2]资讯布道者.【德勤会计准则视点】新金融工具篇：（二）业务模式测试和应收账款、票据的核算[EB/OL].http：//www.sohu.com/a/214 909807_656666.

作者简介：姚余（1997.05- ），女，侗族，湖南省怀化市人，本科，研究方向：会计