纳税者权利保护的立法建构*——以台湾所谓“纳税者权利保护法”为例

◆余鹏峰

内容提要：台湾所谓“纳税者权利保护法”历经“专法”——“专章”——“专法”之跌宕，终在2016年12月9日被审议通过。该法彰显了权利本位理念和正当程序价值。前者贯彻在承认税收对纳税者基本权的放射效果，重申税收法定主义，明确基本生活费为课税禁区，揭示量能平等负担原则，厘清实质课税与税收规避责任及强化纳税者权利保护机制等内容；后者表现为要求纳税资讯与解释函令公开，明文课税与裁罚事实举证责任归属，严格推计课税之程序要件，规范税收调查手段，落实核课、裁罚事前陈述与机关说理义务及确保行政救济程序中课税资料的阅览等内容。同时，也在实体和程序规定方面存在些许缺憾。全面推进依法治税的祖国大陆应充分考量该法的优缺点，系统地提升税法的质地，以落实纳税者权利保护。

一、艰难曲折：台湾所谓“纳税者权利保护法”的演化路径

纳税者①台湾地区所谓税法中的“纳税者”与大陆地区税法中的“纳税人”系对应概念。考虑到在台湾“纳税者”与“纳税义务人”并列使用，而且“专法”名称亦为所谓“纳税者权利保护法”，因此全文统一使用了“纳税者”。权利保护是税收②台湾地区所谓税法中的“税捐”“租税”与大陆地区税法中的“税收”系对应概念，除原文引用外，本文采用大陆通用之“税收”。法治的主题。台湾所谓“纳税者权利保护法”从酝酿到出台，形式上大致沿着“专法”——“专章”——“专法”的螺旋式路径发展，可谓是“十年磨一剑”。

（一）“专法”建议落空：所谓“纳税者权利保护法”的破产

台湾最早提出“纳税者权利保护立法”构想，当属“公平正义联盟”（“泛紫联盟”）2005年以“专法”立法体例落实纳税者权利保护的倡议。在倡议同时，“泛紫联盟”召集法学专家共同拟定“纳税者权利保护法草案”，历经多次小组讨论，于同年4月及8月召开两次公听会后定稿。③“纳税者权利保护法草案”由台湾税法专家葛克昌、陈清秀、黄士洲、陈敏娟、刘士异等人共同研拟而成，并由简锡阶先生推动。而自条文起草至定稿期间，有多位专家学者出席公听会，行政部门代表亦提供了宝贵意见。参见葛克昌、陈清秀，郭介恒等：《纳税人权利保障法可行性之研究》，“财政部”2005年度委托研究计划，2005年10月11日。2006年由“立法委员”王荣璋等75人向“立法院”提出“立法”建议，5月17日经“立法院财政委员会”一读通过。④关于“纳税者权利保护法草案”的立法评估，可详见黄俊杰：《纳税者权利保护法草案之立法评估》，《月旦法学杂志》（台湾），第134期（2006年7月），第178—198页；陈清秀：《纳税人权利保障之法理——兼评纳税人权利保护法草案》，《法令月刊》（台湾），2007年第6期，第59—83页。草案经“财政部”分别针对相关条文提出研析意见，认为修正现行规定，即可达保障纳税者之目的，当以修正现行规定为宜。以后“总统”大选（2008年），税负公平与纳税者权利保护是选举政见之一，选举后召开的“税负改革委员会”也委托了学者进行“纳税者权利保护之研究”，但仍未超出“财政部”的研析意见，如此制定“专法”的努力暂告沉寂。由“泛紫联盟”推动的此次“立法”运动，既昭明了人民权利意识，亦提升了社会公众制衡及监督政府权力的积极性，还为“纳税者权利保护立法”扫清了思想障碍。

（二）“专章”议案通过：所谓“税捐稽征法”第一章的增订

台湾于2009年11月重启所谓“纳税者权利保护立法”程序，同年12月15日完成三读“立法”。所谓“税捐稽征法”增列第一章之一“纳税义务人权利之保护”，首度不再将纳税以人民的义务视之，而更进一步承认纳税者权利并予以明文规定，值得肯定。①陈清秀：《纳税者权利保护之回顾与展望》，《月旦财经法杂志》（台湾），2010年第1期，第116页；葛克昌：《纳税人权利保护立法及检讨——税捐稽征法第一章之一评析》，《月旦财经法杂志》（台湾），2010年第22期，第54页。

除此形式意义外，深究纳税者权利保护“专章”的五条规定，或出于“司法院”解释（如第十一条之三税收法律主义）或出于“依法治国”最低要求（如第十一条之五调查正当程序，第十一条之六不法取证之禁止）或出于重要税收政策（如十一条之四税收优惠不得过度，第十一条之七畅通征纳双方沟通管道），大体均为宣示、抽象规定，规定的妥协性大于理想性，条文易起争议。②葛克昌：《税捐行政法——纳税人基本权视野下之税捐稽征法》，厦门：厦门大学出版社，2016年版，第7页。事实上，草案中能够促进税收行政、税负公平之透明性、程序保障以及稽征机关导向服务思维的条文，如解释函令应予以公布，稽征机关应负担课税、裁罚之举证责任，课税、裁罚前应给予陈述意见机会，公开纳税者之所得分配级距资料，稽征人员应秉持礼貌、服务态度等内容，均因“主管稽征机关”有所疑虑而遭到删除。③黄士洲：《税捐稽征法第一章之一实施情形检讨》，《月旦财经法杂志》（台湾），2014年第34期，第27页。遗憾之余，难以不令外界怀疑此次“立法”是否仅以维持现状为优先前提，或者是籍宣示性的“修法”博取政绩之虚名，也没有积极回应纳税者一般认为最需要改进之赋税的实务问题。

（三）“专章”升“专法”：所谓“纳税者权利保护法”的落地

台湾所谓“税捐稽征法”纳税者权利保护“专章”的宣示意义大于实质功能，自“立法”以来在实务中被纳税者援引比例偏低，对税务判决结果影响微乎其微。二次“政党”轮替后，经王荣璋、江永昌与黄国昌等“财经委员”的努力，“立法院”于2016年12月9日审议通过所谓“纳税者权利保护法”，终以“专法”形式制定成案。为配合该规定的实施，“财政部”先后发布了所谓的“纳税者权利保护咨询会设置办法”“纳税者权利保护法施行细则”“纳税者权利保护官办理纳税者权利保护事项作业要点”“税捐稽征机关调查程序应注意事项”等“法规、规章”。

所谓“纳税者权利保护法”以“专法”取代“专章”，实乃台湾地区纳税者权利保护升级的重要里程碑。所谓“纳税者权利保护法”是一部有利于纳税者面对庞大的税收稽征机关时，得据以主张其税收基本权利之“保障法”，对纳税者认识其权利与如何保护其纳税时之权利等亦属重要的教育过程。该规定全文共计二十三条，扣除“立法”目的（第一条）、主管机关（第二条）、施行细则（第二十二条）与施行日（第二十三条）之规定，其余十九条涵盖税收法定主义、量能课税原则、税收优惠、实质课税原则、税收规避、解释函令与财政资料之公开、税收调查权、推计课税、减轻责任事由、纳税者权利保护相关之行政组织或单位、税务专业法庭、税务诉讼案件之审理、不得再行核课之事由等有关纳税者权利保护之重要事项，范围可谓相当广泛，尽显信守权利本位理念和追求正当程序价值的优秀品质。

二、权利本位：台湾所谓“纳税者权利保护法”的理念信守

（一）承认税收对纳税者基本权利的放射效果

所谓“纳税者权利保护法”第一条开宗明义，税收不仅对生存权、工作权及财产权造成侵害，而且还对营业自由、资讯自主等其他自由权有放射效果。未来在台湾，不论是“法律”“法规命令”与“行政规则”的抽象规范审查，还是具体个案中税务行政措施是否符合比例原则等，都可将财产权侵害以外的因素纳入考量。

（二）重申税收法定主义

所谓“纳税者权利保护法”秉承台湾所谓“宪法”第十九条以及所谓“司法院”大法官解释①详见台湾所谓“司法院”大法官释字第556、650、657、703、705、745、746号。之精神，第三条重申了税收法定主义。一是该条第一项“纳税者有依法律纳税之权利与义务”之规定，比所谓“宪法”第十九条“人民有依法纳税之义务”增加了“依法纳税之权利”，彰显履行纳税义务时也有其相应的权利，至少是“依法律缴纳正确税额”的权利，以此进一步铺陈纳税者权利谱系。二是该条第二项对所谓“宪法”第十九条之“法律”进行明确解释，指出“前项法律，在直辖市、县（市）政府及乡（镇、市）公所，包括自治条例”。三是该条第三项在所谓“税捐稽征法”第十一条之三“财政部依本法或税法所发布之法规命令及行政规则，不得增加或减免纳税人法定之纳税义务”之规定的基础上，进一步规定“主管机关所发布之行政规则及解释函令，仅得解释法律原意、规范执行法律所必要之技术性、细节性事项，不得增加法律所未明定之纳税义务或减免税捐”。

（三）明确基本生活费用为课税禁区

所谓“纳税者权利保护法”第四条第一项明令禁止对纳税者为维持自己及受抚养亲属享有符合人性尊严之基本生活费用课税，为所谓“所得税法”第十七条第一项所定之各项免税额与扣除额，以保障纳税者及受其抚养之亲属的“生存权”。第四条第二项对“维持基本生活所需的费用”进行量化限定，要求由财政部门参照主计机关所公布最近一年每人可支配所得中位数60%定之，并于每2年定期检讨；第三项对“财政部”公告提出要求，即在公布基本生活所需费用数额时一并公布其决定基准及判断资料。

（四）揭示量能平等负担原则

“税法之立法、行政以及司法审查，应以‘量能平等原则’为指导原则，虽然向来为税法学界之共识，但过去不仅法无明文，且在释宪实务上亦未发展出明确的违宪审查模型。”②巫念衡：《简析新制定公布之纳税者权利保护法（上）》，《月旦法学教室》（台湾），2017年第172期，第128页。所谓“纳税者权利保护法”的出台，改善了这一现状。因为其第五条明示：“纳税者依其实质负担能力负担税捐，无合理之政策目的不得为差别待遇”；第六条明确“租税优惠不得过度”，要求税收优惠的拟定应举行公听会并提出税式评估，并明定税收优惠的实施年限。

（五）细化实质课税与税收规避责任

所谓“纳税者权利保护法”延续所谓“税捐稽征法”第十二条之一的规定，吸纳为其第七条第一项至第六项以及第九项。具有突破意义者：一是第七条第三项后段参考《德国租税通则》第四十二条第一项③《德国租税通则》第四十二条第一项：“税法不因滥用法律之形成可能性而得规避。各别税法设有防堵租税规避之规定者，于其构成要件实现时，依该规定定法律效果。在其他情形下，有第二项所称之滥用时，依经济事件相当之法律形成，成立租税请求权”。《德国租税通则》，陈敏译，台湾“司法院”，2013年版，第65页。之规定，明确“纳税者从事税捐规避，税捐稽征机关仍根据与实质上经济利益相当之法律形式，成立租税请求权，并加征滞纳金及利息”。二是第七项参照所谓“税捐稽征法”第二十条计算滞纳金及利息，前者按应补缴税款15%计算之；后者则自应补缴税款“原应缴纳期限届满之次日”起，至“填发补缴税款缴纳通知书之日”止，按补缴税款，依各年度1月1日邮政储金1年期定期储金固定利率，按日加计之。三是第八项和第十项规定避税行为原则上不得另课以逃漏税的倍数式罚款，有但书的情况是例外。

（六）强化纳税者权利保护机制

一是提高“诉愿审议委员会”内社会公正人士、学者、专家的比例。所谓“纳税者权利保护法”第十七条将所谓“诉愿法”第五十二条第一项和第二项“诉愿审议委员会社会公正人士、学者、专家不得少于二分之一”规定的比例提高至“三分之二”，而且要求委员应具备法律、财税或会计专长，以提升税务案件诉愿决定的公正性、客观性。二是要求“最高及高等行政法院”设立税务专业法庭。考虑到税务行政案件呈现领域多元、案件数量多、专业要求高的特点，所谓“纳税者权利保护法”第十八条规定：“最高行政法院及高等行政法院应设税务专业法庭，由取得司法院核发之税务案件专业法官证明书之法官组成之，每年接受一定时数之税务专业训练或在职研习”。三是明确“财政部”下设“纳税者权利保护咨询委员会”。税收制度有关财政收入、经济发展及社会福利等多元领域，具有高度专业性及复杂性，为广纳各界意见，所谓“纳税者权利保护法”第十九条第一项规定，“财政部”应设置“纳税者权利保护咨询会”，邀请相关政府机关、学者专家、公会及关注财税议题的团体等提供咨询意见，作为其研拟纳税者权利保护基本政策的参考。四是各级稽征机关应以任务编组指派纳税者权利保护官。所谓“纳税者权利保护法”第二十条第一项参酌所谓“消费者保护法”关于消费者保护官之规定以及国际立法例，明定稽征机关应以任务编组方式指定专人为纳税者权利保护官，协助纳税者进行税收争议之沟通与协调、受理申诉或陈情、提供必要之咨询与协助，并每年提出纳税者权利保护之工作成果报告。

三、正当程序：台湾所谓“纳税者权利保护法”的价值追求

（一）要求纳税资讯与解释函令公开

所谓“纳税者权利保护法”第八条明定主管机关就财税相关公共政策决策过程及税收稽征相关公共资讯，应主动对外界公开。主动公开纳税统计资料，不单单满足纳税者知情权，更重要的意义是让一般民众可以轻易取得并了解税赋分配的不均现况（特别是各级距税负比例对照不动产持有笔数），形成持续施压“立法院”及“主管机关”正视税收不公平的现况，并不断累积推动税改的动力。

为使纳税者得于事前预测、掌握稽征机关之规定见解，所谓“纳税者权利保护法”第九条规定，主管机关就税收事项所作成之解释函令及其他行政规范，除涉及公务机密、营业秘密或个人隐私外，均应公开；倘若税收主管机关未依规定程序公开其解释函令，该函令即不能于其他案中援用。同时针对解释函令在实务上经常作为稽征机关课征或减免税收之依据的事实，所谓“纳税者权利保护法”第九条第三项规定，“财政部”应每4年自行检视（亦可委托社会研究）解释函令有无违反所谓“法律”规定之规定、意旨，或增加所谓“法律”所无之纳税义务，以贯彻税收法定主义。

（二）明文课税与裁罚事实举证责任归属

所谓“纳税者权利保护法”第十一条第二项规定：“税捐稽征机关就课税或处罚之要件事实，除法律另有明文规定者外，负证明责任”。第七条第四项亦规定：“前项租税规避及第二项课征租税构成要件事实之认定，税捐稽征机关就其事实有举证之责任”。具言之，征纳双方对课税、裁罚待证事实的证明角色分配，至少按照“行政法院”裁判与财税法学主流学说的“规范要件分类说”（规范有利理论）来确认，纳税义务成立、增加及裁罚构成要件事实存在之举证义务，归由稽征机关负担，纳税义务的减少、减轻及税负减免之举证义务则归属于纳税者负担。①黄士洲：《税务诉讼的举证责任》，北京：北京大学出版社，2004年版，第40页。

（三）严格推计课税之程序要件

基于量能课税原则，课税应以“核实课征”为原则，即以直接证据认定税收客体之有无及其数量化后之税收；除所谓“法律”另有规定者外，稽征机关仅于纳税者违反协力义务，致不能调查课税事实或调查成本过巨时，始得“推计课税”，改以间接证据（情况证据）取代直接证据，作为认定课税事实之基础。②巫念衡：《简析新制定公布之纳税者权利保护法（下）》，《月旦法学教室》（台湾），2017年第174期，第122—123页。所谓“纳税者权利保护法”第十四条严格了推计课税之程序要件：一是限定程序启动的前提——课税基础经调查仍不能确定或调查费用过巨；二是设置了稽征机关叙明推计依据及计算资料的义务；三是明确事实审查推计课税的基准，即斟酌与推计具有关联性之一切重要事项，依合理客观之程序及适切之方法为之，选择最为切近实额之方法；四是纳税者已依有关规定履行协力义务者，不得以推计结果处罚。

（四）规范税收调查手段

所谓“纳税者权利保护法”第十一条第一项，对所谓“行政程序法”关于职权发动行政调查应遵守的三项原则——有利不利一并注意、合法调查以及比例原则，明示税收调查应遵守之。第三项则进一步说明，违反税收有关规定取得之证据，原则上无证据能力，但经过与公共利益之权衡后，得例外具有证据能力。为避免纳税者因不谙所谓“法律”，于接受调查时权利受到损害，所谓“纳税者权利保护法”第十二条新增偕同辅佐人到场权、拒绝陈述权与请求录（影）音权。具言之，第十二条将所谓“税捐稽征法”第十一条之五纳入第一项规定，将“协同辅佐人到场接受调查”由许可制改为纳税者固有之权利，且明定被调查者于代理人或辅佐人到场前，有拒绝陈述之权利（第十二条第二项）。第十二条第三项规定，纳税者得于告知稽征机关后，自行或要求稽征机关就到场调查之过程为录（影）音，稽征机关不得拒绝；第四项规定，稽征机关若有录（影）音之需要，亦应先行告知纳税者。此外，“财政部”就此还专门发布了“税捐稽征机关调查程序应注意事项”。

（五）落实核课、裁罚处分事前陈述与机关说理义务

所谓“纳税者权利保护法”第十一条第四项至第六项参酌所谓“行政程序法”第九十六条、一百一十八条、一百零二条、一百零三条和所谓“行政处罚法”第四十二条之规定，再次重申稽征机关依所谓“行政程序法”和所谓“行政处罚法”应落实的程序义务：一是给予纳税者事前陈述意见的机会；二是稽征机关应于核课、裁罚时，书面叙明理由与规定依据；三是叙明理由义务至迟应于诉愿程序终结前补正。

（六）确保行政救济程序中课税资讯的阅览

所谓“纳税者权利保护法”第十三条第一项参照所谓“行政程序法”第四条内容，规定“纳税者申请复查或提起诉愿后，得向税捐稽征机关或受理诉愿机关申请阅览、抄写、复印或摄影与核课、裁罚有关资料。但以主张或维护其法律上利益有必要者为限制。”以保障纳税者于复查、诉愿程序中之平等防御权。

为有效落实纳税者阅览资料之权利，所谓“纳税者权利保护法”第十三条第二项明确，除有所谓“行政程序法”第四十六条第二项或所谓“诉愿法”第五十一条所定的情形之一外，税捐稽征机关不得拒绝阅览，或是节略部分课税资料不予揭露，如欲拒绝或节略核课资料者，应具体叙明理由。

四、规范检讨：台湾所谓“纳税者权利保护法”的未来展望

（一）形式与内容：所谓“纳税者权利保护法”的瑕疵

从形式上来看，所谓“纳税者权利保护法”与所谓“现行法律”之规定重复甚多，对所谓“现行法律”有叠床架屋之问题。台湾现行所谓“税捐稽征法”、所谓“税法”、所谓“行政程序法”、所谓“行政处罚法”、所谓“诉愿法”、所谓“行政诉讼法”、所谓“政府资讯公开法”，皆已就所谓“纳税者权利保护法”之“立法”目的及内容范畴，订有相关规定（见表1）。

表1 所谓“纳税者权利保护法”与所谓“相关法律”重复规定之比较

第十二条（受调查者之权利） 所谓“税捐稽征法”第十一条之五第十三条（申请阅览抄写复印核课资料之权利） 所谓“行政程序法”第四条、第四十六条第二项，所谓“诉愿法”第五十一条第十五条（禁止过度原则） 所谓“行政程序法”第七条第十六条（减责事由） 所谓“行政处罚法”第七条，第十八条第十七条（“诉愿审议委员会”） 所谓“诉愿法”第五十二条，所谓“税捐稽征机关复查委员会组织规程”第一条、第二条

从内容上来看，所谓“纳税者权利保护法”内容涵盖过广，其将课税制度、租税政策、税务稽征、课征实务、“司法救济”及“税法教育”等，均订于同一套规定，涉及机关众多，恐有窒碍难行之处。有些条文规定与现行规定不符。例如，第十九条（纳税者权利保护咨询会）、第二十条（纳税者权利保护官）等规定，与台湾现行规定及税收实务运作上，产生诸多矛盾，是否适于台湾规定及域情，将是另一项考验，若贸然实施，对于纳税者权利保护，并非真正有利。

（二）实体与程序：所谓“纳税者权利保护法”的改进

所谓“纳税者权利保护法”要贯彻“落实宪法生存权、工作权、财产权及其他相关基本权利之保障，确保纳税者权利，实现课税公平及贯彻正当法律程序”之“立法”目的，还应通过下列措施提高其品质。①黄士洲：《落实纳税者权利保护法的规范实效——从实体权利与程序保障谈起》，《月旦法学杂志》（台湾），2017年第266期，第165—182页。

1.不确定概念要进一步明确

比如，第四条“符合人性尊严之基本生活所需之费用”应在现在的时空背景下，定义符合人性尊严的基本生活，其意义内涵如何，特别是文化、家庭、健康等方面。单纯衣食无缺、遮风避雨不过是低标准而已，尚须进一步具体化成为肯定个别支出项目的税前减除。

2.相关规定的疑义有待释明

一是第七条第八项但书之具体内涵的厘清。避税行为者应课征滞纳金者，若稽征机关核定时，业已据避税行为追征税额并课征滞纳金，嗣后纳税者又逾越缴纳期限，滞纳该笔税额及滞纳金，稽征机关可否按照所谓“税捐稽征法”第二十条再次加征滞纳金。若纳税者于申报时，业已揭露交易流程，稽征机关当下核定时，或以后另按照常规交易核定避税行为时，可否依照本条规定加征滞纳金。

二是第十一条税捐机关或“财政部赋税署”指定人员之调查问题的释明。此条适用对象是否仅限于条文规定之稽征机关或“赋税署”指定之人员（包括调查局人员）？或是包括提供课税资讯的检举人。若纳税者于具体个案中主张证据利用禁止，应由征纳双方负担证明义务？不当取证之法益权衡时，税收公益的价值序位如何？

三是第十四条推计课税的明确。纳税者怠于履行协力义务，未必稽征机关可以随意发动推计课税。现行所谓“税法”明文容许纳税者拒绝履行协力义务，进行推计课税。推计课税是否附带漏税罚或行为罚。

四是第七条预先核释机制需强化。确保依核释结果进行交易安排，得主张信赖保护。六个月的答复期间是否过长？考诸交易安排有其因应商机的急迫性，宜进一步研议可否缩短，或专案申请缩短为三个月内答复。核释过程应否咨询外部专家，确保核释意见的中立性。核释结果是否公开？

3.具体措施的细节尚需增补

一是第六条税收优惠之拟定审查标准要进一步严格。公听会仅归集意见而无须回应质疑，税式支出可乐观评估，政策目的也可以采取“合理关联”的宽松认定标准。除非未来采取严格的审查基准，以及进一步的事后管控措施，或许才可能期待规范的实效。

二是第八条纳税资讯公开的落实。全体台湾民众之所得分配级距与其相应之税捐负担比例宜更加细分，才可体现所得分配的真实状况。除公布统计之平均数，应同时公布中位数，让资讯使用者了解是否有分配不均的实际情况。公布统计资料后，开放民众提问，归集一定数量问题之后，统一回复，并将回应之内容反馈至施政、税改方针。

三是第九条解释函令定期检视的规定的明确。委托社会研究而选择的财税法学实务研究单位，其研究结果与意见亦应公开接受检视。优先检视现行仍适用，但已公布超过20年以上之函释。开放各界提供有“违宪”“违法”疑义而应优先检视的解释函令。“财政部”受理检视有“违法”“违宪”疑义之解释函令，应予以公告，并接受各界提供检视意见。

四是第十二条受调查权利落实，应增加细节予以规定。事前通知调查或备询的书面格式及事项的规范；事前通知调查，纳税者合理准备期限的明确；纳税者不因拒绝陈述而推定税捐或违章的构成要件；征纳双方进行录影录像之同意书格式；可否请求制作录影录音副本。

4.局部条文欠佳应修改完善

要贯彻救济程序平等防御权，所谓“纳税者权利保护法”宜修改完善。第十三条增订第三项，即，纳税者得对拒绝阅览、节略资料的行文，单独向相关法院申请开示证据，相关法院决定是否开示与开示范围；若有拒绝阅览、节略资料情形，相关法院或诉愿审理机关得视影音纳税者防御地位之情节轻重，撤销核课或裁罚处分，发回复查程序。

五、代结语：台湾所谓“纳税者权利保护法”对大陆的镜鉴

相比之下，祖国大陆纳税者权利保护在理念与价值方面都存在不足：一方面大陆地区施行的税法以“公民有依法纳税的义务”宪法规定为建基，强调“国家征税权”和“纳税者义务”之对应逻辑，而割裂“纳税者权利”和“纳税者义务”的应然联系，权利本位的理念被高悬于税法文本之上；①叶金育：《理解中国的税收法治意识——基于税收宣传的实证考察》，《人大法律评论》，2013年第2期，第115页。另一方面，大陆地区税务部门在“权力本位”的思想和“重实体轻程序”的实践支配下，税收征管更多被认为是管理性质，征管权力鲜有正当程序的检视与限缩，更遑论受纳税者基本权的控制。

置身于全面推进依法治税背景下，祖国大陆应认真考量台湾所谓“纳税者权利保护法”的优缺点，全面系统地提升税法的质地，以落实纳税者权利保护。

在权利本位理念信守方面，一是立法要进一步彰显纳税者权利。若不修改《宪法》第五十六条，则全国人大及其常委会应对《宪法》第五十六条进行解释，阐明公民在履行纳税义务时，也享有对应的权利。否则，应将《宪法》第五十六条修订为“公民有依照法律纳税的权利与义务”。据此，整合《税收征收管理法》《国家税务总局关于纳税人权利与义务的公告》以及其他税法关于纳税者权利保护的规则，在《税收征收管理法》中设置纳税者权利专章。二是行政要积极落实纳税者权利保护。借鉴台湾地区的经验，例如：设置纳税者权利保护咨询会、实施纳税者权利保护官、推行税务规范性文件定期检视、落实诉愿审议委员会制，以保持税务部门制定和实施税收政策的中立性，筑牢纳税者权利网。三是司法应有力回应纳税者权利保护。针对目前税务行政权独大的事实，应逐步推进司法对纳税者的权利保护，包括借鉴台湾地区建立税务专业法庭、税务规范性文件的司法审查，以实现纳税者权利保护相协同的局面。

在正当程序价值追求方面，一是立法要明确正当法律程序的要求。一方面，在全面推进法治政府建设的过程中，尽快出台《行政程序法》，以约束和规范政府行政权力；另一方面，提炼税务行政的特性，全面改造升级《税收征收管理法》有关程序的规定，融入正当程序价值。二是要确保税收征收管理上受到正当程序的保障，使纳税者在税收征管的过程中能够得到事前的公开、事中的参与、事后的救济，具体包括税收规范性文件及纳税信息等资讯的公开，课税事实证明责任归属的明确，税务处分事前陈述与机关说理义务的落实，税务机关自由裁量的严格控制，税务诉讼“双前置”程序的废除等。