绩效管理相关管理会计工具的关系辨析

夏 萍

2017年9月29日，财政部印发了包括管理会计应用指引第600-603号——绩效管理相关应用指引在内的22项管理会计应用指引（财会〔2017〕24号），旨在提升内部管理水平，促进经济转型升级。

一、绩效管理相关应用指引的特点

（一）注重指导性

管理会计属于内部报告会计，主要为企业内部管理决策提供信息支持，而企业内部管理既具共性，又个性化特点鲜明，应用指引采用指导性文件方式印发，既有利于普遍推广，又有利于灵活应用，从而发挥制度效应。管理会计应用指引第600号——绩效管理对企业进行绩效管理的一般原则、绩效管理应用的管理会计工具方法、企业进行绩效管理时应用环境、绩效管理的流程等进行了导向规定。

（二）注重应用性

管理会计工具方法只有与企业管理实践相结合，才能创造价值。企业管理领域不同，适用的管理会计工具方法亦不尽相同。绩效管理作为企业管理七大领域之一，在实践中形成了关键绩效指标法、经济增加值法、平衡计分卡、股权激励等一系列适用的管理会计工具方法。为此，应用指引第601、602、603分别就关键绩效指标法、经济增加值法、平衡计分卡等方法，从应用环境、应用程序、工具方法评价等方面，系统阐述它们在相关管理领域中的应用。

（三）注重开放性

每一领域下的管理会计工具方法不是一成不变的，而是将随实践发展不断得到丰富完善；同时，每项管理会计工具方法的应用领域也具有一定的开放性，即某一领域下的某项工具方法也可应用于其他领域。如：绩效管理领域的平衡计分卡，也常常用于战略管理领域。

二、企业绩效管理的误区

在企业绩效管理的实践中，经常发现以下误区：

（一）绩效管理仅是人力资源部门的责任

在调研一家民营企业中，通过与公司高层沟通得知该公司希望尽快推行绩效管理，以加强管理工作，提高公司的运营效率。在确定项目负责人时公司选定了由人力资源总监负责推进项目。理由是：绩效管理工作是人力资源部的主要职责之一，人力资源总监是不二人选。但在随后人力资源部牵头召开的由公司中高层主管参加的战略研讨会中，公司五位高管有四位没有参加，总经理亦出差在外。而在确定具体目标的研讨中，财务总监、营销总监对其范围内的知晓问题也讳莫如深。结果，推行过程举步维艰，最后不得不放弃。

其实，绩效实质就是整合战略规划与绩效管理的管理系统，将公司的战略转化为员工的日常行动，通过战略研讨、战略规划，制定绩效计划与激励计划、执行绩效计划与激励计划、实施绩效评价与激励、编制绩效评价与激励管理报告等不断循环的过程来实现公司的战略目标。没有高层的参与则无法明确战略，绩效管理也就失去了源头，公司推进战略绩效管理项目时一定需要最高主管层的参加。

（二）绩效考核指标抓不住重点，体现不出企业对业绩的关注和对员工行为的牵引

在研究企业绩效考核制度时发现，不少企业的考核指标不是从公司战略或年度重点工作中推导出来的，绝大部分的考核指标是根据岗位说明书推导而来，这样的考核指标无疑不能代表企业经营重点。因为其绩效管理系统并没有与企业的绩效源头——公司战略进行对接，无法对战赂进行支撑。造成的结果是：部门绩效可能会很好、员工绩效同样也会很好，但是企业的绩效却不好。有的企业在实施绩效考核时，抓不住重点的考核指标，仅仅从员工岗位的职责来推导考核指标，体现不出企业对业绩的关注和对员工行为的牵引。

（三）忽视基层员工的参与，上下级之间沟通不充分造成绩效管理遭遇抵触

现实中，很多的企业在实施战略绩效管理时，忽视了基层员工的参与，上下级之间沟通的不足造成绩效管理遭遇抵触。应该首先请下属进行自评，同时在绩效计划、绩效实施、绩效考核等环节均让基层员工参加进来，这四个环节中上下级之间的沟通缺一不可。

（四）绩效管理仅仅成为奖金分配、晋升等的手段

很多企业的高层管理者均认为，员工表现好业绩佳，就给他涨工资发奖金。涨工资、发奖金固然能够激励员工去努力工作，创造更好的业绩。但也会带来两个方面的误区：一方面，公司的经营成本不允许无限制地给员工涨工资、发奖金；另一方面，如果公司的业绩单纯靠涨工资、发奖金来维持，绝非长久之计。事实上，激励那些绩效优秀的员工，除了工资和奖金以外，还有其他的奖励方式同样能够达到激励员工的效果，比如：对那些年轻员工而言，他们对职业发展与能力培训更看重，那么企业就应该侧重在职业发展与能力培训方面对他们进行激励；对那些具有十多年工作经验的中年员工而言，企业发展了，要到异地去成立新的事业部，企业应该鼓励他们到新的事业部去从事负责岗位，企业则要帮助他们解决住房，解决后顾之忧，等等；而对那些即将退休离开工作岗位的老员工，公司应该鼓励他们在企业内部和部门内部多带徒弟，将他们的丰富经验与技能传承至那些刚刚入职的年轻员工身上，让年轻人迅速成长起来。总之．企业应该尽量去满足那些优秀员工的需求，哪怕是优秀员工希望每年增加3天的带薪年休假，也要尽量满足这种需求。只有满足员工的需求，公司的激励才算做到位了。

实践中，却有很多公司将绩效回报仅仅作为奖金分配与职位晋升的手段，激励方式单一，难以满足员工的多层次需求。

（五）过分关注企业短期绩效而忽视长期绩效

曾有报道说：某大型染整纺织公司，没有将废水处理掉，直接就将废水排到工厂外面，导致厂区四周严重污染，寸草不生、树木枯死。究其原因：就是该公司将染色整理加工的大量废水直接排到厂外，严重污染了环境。最后，当地的环保局对此事进行了处理：该厂排水一定要经过处理达到国家二级标准后，才能直接排到工厂外面，并处以30万元的罚款。企业追求经济利益无可非议，但是不能牺牲社会利益，不能牺牲长远利益，不能牺牲老百姓的居住环境、不能牺牲子孙后代的资源来换取短期的经益，这样的做法得不偿失。

现实中，有些企业过分关注短期的财务业绩而忽视非财务性业绩，仅仅关注投资人的利益，忽略了客户、员工、社区、供应商等相关利益者的利益，最终导致企业业绩的下降。

此外，实践中还存在着将绩效考核等同于绩效管理，为考核而考核，对考核对象缺乏必要的辅导和支持；缺乏支撑绩效管理系统的企业文化与领导力等问题。

综合使用绩效管理相关工具，打组合拳可以避免或减少绩效管理的误区产生。

三、绩效管理相关管理会计工具的关系辨析

应用指引第601、602、603分别就关键绩效指标法、经济增加值法、平衡计分卡等方法，从应用环境、应用程序、工具方法评价等方面进行了阐释，并指出关键绩效指标法和经济增加值法较少单独使用，一般会将关键绩效指标法、经济增加值法和平衡计分卡法等结合使用。由此可见，绩效管理工具在操作上不是水火不容而是整合操作的关系，很多成功与失败的管理工具引进的案例显示：在中国从事管理实践，只有博采众家之长、将复杂的问题简单化，才能获得实践的成功。

（一）平衡计分卡与EVA

平衡计分卡，是指基于企业战略，从财务、客户、内部业务流程、学习与成长四个维度，将战略目标逐层分解转化为具体的、相互平衡的绩效指标体系，并据此进行绩效管理的方法。平衡计分卡作为突破财务指标考核局限性绩效评价工具被提出后，受到了企业界的广泛关注，并在实践中逐步演化为企业战略管理的工具，通常与战略地图等其他工具结合使用经济增加值法，是指以经济增加值（（Economic Value Added简称E-VA）为核心，建立绩效指标体系，引导企业注重价值创造，并据此进行绩效管理的方法。该方法于20世纪90年代末期在中国得到广泛的传播，被《财富》杂志称为“当今最热门的财务观念，并将越来越热”。著名管理大师彼得·德鲁克PeterF.Drucker曾经对EVA评价体系作出过非常肯定的评价：“……你一定要赚过超过资本成本的钱才算有利润……。”

根据报表计算的EVA

用于财务分析的EVA

EVA的计算公式是在减除资本占用费用后企业经营所产生的剩余价值。与大多数其他绩效指标不同之处在于：EVA考虑了带来企业利润的所有资金成本。EVA的假设是：作为一个职业经理，如果你经营的企业所创造的价值不能够抵冲资金成本的话，实际上你没有为股东创造任何价值。

与平衡计分卡的发展相类似，EVA理论经过不断发展已经不仅仅是一种公司绩效评价指标，更重要的它还是一个企业管理的架构，是经理人和员工薪酬的激励机制，是决策与战略评估、资金运用、兼并或出售定价的基础理念。在平衡计分卡二十多个与企业战略相关联的指标中，一些跨国集团公司的平衡计分卡中出现了一个财务指标-EVA，这充分说明两者的整合操作关系。

KPI价值树模型

（二）平衡计分卡与KPI

关键绩效指标法，是指基于企业战略目标，通过建立关键绩效指标（Key Performance lndicator，简称KPl）体系，将价值创造活动与战略规划目标有效联系，并据此进行绩效管理的方法。

关键绩效指标，是对企业绩效产生关键影响力的指标。通过对企业战略目标、关键成果领域的绩效特征分析，识别和提炼出的最能有效驱动企业价值创造的指标。其精髓就是将企业绩效指标设置与企业的战略挂钩，其“关键（Key）”的含义即是指在某一阶段一个企业战略上要解决的最主要的问题。就当前的我国企业经济增长方式看，很多处于超常增长状态，业务迅速增长带来企业的组织结构迅速膨胀、员工队伍极力扩充、管理及技能短缺、流程及规范不健全等问题。

这些问题成为制约众多中国企业发展的瓶颈，从战略执行的维度来看，解决这些问题便成为部分中国企业战略执行关键的驱动要素。因此设立绩效指标必须针对这些问题的解决设计管理指标。与平衡计分卡一样，KPI考核的要求是公司要将注意力放在绩效指标与企业战略的挂钩上。

平衡计分卡中有关键业绩指标（KPI），所以平衡计分卡包含了KPI，所不同的是平衡计分卡强调因果逻辑关系”

KPI价值树模型为战略地图绘制提供了支持，而且KPI指标检查与指标解释等操作工具是对平衡计分卡的有效补充。在现实中，完全可以将这些操作方法与工具整合在一起。