资产负债表中的应交税费列报存在的问题

黄 静

增值税是以商品、应税劳务和应税服务等在流转过程中产生的增值额作为计税依据而征收的一种流转税。由于增值税是我国税制体系中的核心税种，企业对增值税的核算又贯穿于会计期间的始终，因此，财政部财会〔2016〕22号文件颁布了《增值税会计处理规定》，该规定增设了增值税的相关会计科目，规范了增值税的会计处理。但是，新规定的增值税会计处理方法与过去有所不同，在资产负债表中相关项目的填列方法也发生了变化，具体分析如下。

一、原涉及增值税会计科目的设置及财务报表相关项目的列示

应交增值税属于流动负债，应列示在资产负债表的“应交税费”项目中。资产负债表的填列项目中没有单独设置“应交增值税”，只是设置了“应交税费”。“应交增值税”在填表时同“应交消费税”“应交所得税”等明细科目一起在“应交税费”科目下填列，其中已包括了应交的增值税。因此应交增值税在资产负债表的填列方法较为简单。

二、现涉及增值税会计科目的设置及财务报表相关项目的列示

现在根据《增值税会计处理规定》，增值税一般纳税人应当在“应交税费”科目下设置“应交增值税”、“未交增值税”、“预交增值税”“待抵扣进项税额”“待认证进项税额”“待转销项税额”“增值税留抵税额”“简易计税”“转让金融商品应交增值税”“代扣代交增值税”等10个二级科目。并且在“应交增值税”二级科目内设置“进项税额”“销项税额抵减”“已交税金”“转出未交增值税”“减免税款”“出口抵减内销产品应纳税额”“销项税额”“出口退税”“进项税额转出”“转出多交增值税”等10个三级明细科目。新规定还进一步规范了增值税的会计处理，详细核算一般纳税人采用一般计税办法发生的当期计提、扣减、结转等业务，目的是使会计科目核算的税款信息更清晰明了。

按新规定，资产负债表仍没有设置单独的“应交增值税”项目，而是根据应交增值税明细科目期末余额的性质不同，分别在资产负债表5个不同的项目中列示：

1.“应交税费”科目下的“应交增值税”“未交增值税”“待抵扣进项税额”“待认证进项税额”“增值税留抵税额”等明细科目期末借方余额应根据情况，在资产负债表中的“其他流动资产”或“其他非流动资产”项目列示；

2.“应交税费——待转销项税额”等科目期末贷方余额应根据情况，在资产负债表中的“其他流动负债”或“其他非流动负债”项目列示；

3.“应交税费”科目下的“未交增值税”“简易计税”“转让金融商品应交增值税”“代扣代交增值税”等科目期末贷方余额应在资产负债表中的“应交税费”项目列示。

可见，涉及应交增值税部分的报表列示较之前的项目增加了，填列方法复杂了。比如，原来“应交增值税”“未交增值税”明细科目期末有借方余额是全部抵减其他应交税费，使流动负债减少，只列示在“应交税费”项目。而现在要根据情况将“应交增值税”“未交增值税”“待抵扣进项税额”“待认证进项税额”“增值税留抵税额”等明细科目期末借方余额，分别列示在资产负债表的“其他流动资产”或“其他非流动资产”项目。

三、按新《增值税会计处理规定》财务报表相关项目列报遇到的问题

举例分析：某制造企业2018年4月购入原材料取得120万元的增值税专用发票进项税额已经税务机关认证，当月又购入两台机器设备，取得增值税进项发票，税额分别为80万和90万元，其中80万元的增值税专用发票已经税务机关认证，90万元的增值税专用发票尚未作认证。假设该公司2018年5月实现的产品销售收入为930万，增值税销项税额为158.1万元。2018年4月31日，该企业的“应交税费”科目下的明细科目“应交增值税”有借方余额41.9万元。在编制2018年4月份的资产负债表时，该公司对于这41.9万元应该如何列报?《增值税会计处理规定》并未给出具体的指引。

如果将“应交增值税”明细科目的借方余额41.9万元全部在资产负债表的“其他流动资产”项目中列示，必然会使流动资产虚增41.9万元，不利于报表使用者分析该公司的短期偿债能力。而如果要将该明细科目的余额41.9万元分别在资产负债表的“其他流动资产”项目和“其他非流动资产”项目列示，又无法根据明细科目的余额得到相关数据，这就需要从原始凭证中查找分析计算。这不仅增加了编制资产负债表的工作量和填制难度，也会使报表中流动资产与非流动资产、流动负债与非流动负债的划分界线不清，从而影响了会计信息质量，且影响了报表使用者对企业偿债能力的分析。

“应交税费——待抵扣进项税额”科目借方余额，表示一般纳税人购进不动产或不动产在建工程已取得增值税扣税凭证并经税务机关认证，按照现行增值税制度规定准予以后期间从销项税额中抵扣的进项税额。按其包含的经济利益实现的方式和时间，如果距离计划抵扣期一年以上的应属于非流动资产，否则应属于流动资产。

“应交税费——待认证进项税额”科目借方余额，表示一般纳税人由于未经税务机关认证而不得从当期销项税额中抵扣的进项税额。

四、建议增设“应交增值税”备查簿和“待转销项税额”的三级明细科目

为了解决上述问题，应增设“应交税费——应交增值税”的备查簿，该备查簿用来详细登记已认证可抵扣的流动资产进项税额、已认证可抵扣的非流动资产进项税额、销项税额抵减、已交税金、减免税款、出口抵减内销产品应纳税额、销售产品或固定资产等的销项税额、出口退税和进项税额转出等情况。

如果“应交税费——应交增值税”科目期末出现借方余额，则对该备查簿进行分析。若备查簿中已认证可抵扣的非流动资产进项税额大于可抵扣的流动资产进项税额，且销项税额主要为销售产品或提供劳务取得的，则将“应交增值税”明细科目的借方余额视为其经济利益不能在一年内实现，分类为非流动资产，列示为“其他非流动资产”。反之，则分类为流动资产，列示为“其他流动资产”。

对于“应交税费——待转销项税额”科目期末贷方余额在资产负债表中列示存在的问题，笔者建议在“应交税费——待转销项税额”二级科目下分别增设“流动资产销项税额”和“非流动资产销项税额”2个三级明细科目，实际操作简单，同时也能准确划分企业的流动负债和长期负债，给报表使用者提供客观、有用的会计信息。