“营改增”后房地产企业土地成本的会计核算及税务处理

伍少金 南宁职业技术学院

2016年5月1日，国家全面推开营业税改增值税试点，将建筑业、房地产业、金融业、生活服务业纳入试点改革。这次深刻的财税变迁宣告营业税正式退出历史舞台，增值税抵扣链更加完善。同时，对于长期缴纳营业税、投标计价采用价内税核算的房地产业而言，亦是一次重大的变革和深刻的考验。土地成本在房地产开发成本中占据着较大的比重，通常占开发成本的40%以上。因此，“营改增”后土地成本中哪些项目能够扣除，如何扣除，成为确定房地产企业税收负担的关键，房地产企业土地成本在会计核算、税务处理等方面将面临诸多挑战。

一、房地产企业土地成本的主要内容

开发商获取土地需要支付的税费主要包括：

⑴获取土地前的可行性研究费；⑵土地拍卖款（土地出让金），为项目支付的土地出让金； ⑶耕地占用税（如果是耕地时）；⑷土地契税； ⑸印花税；⑹土地转让手续费；⑺拍卖佣金； ⑻土地滞纳金；⑼土地闲置费等税费；⑽拆迁补偿费；⑾红线外市政设施费。

二、“营改增”后房地产企业土地成本的会计核算及税务处理

（一)获取土地前的可行性研究费

1.会计核算

借：开发成本-土地成本-获取土地前的可行性研究费【或管理费用-或取土地前的可行性研究费】

应交税费-应交增值税（进项税额）

贷：应付账款（或银行存款）

例：2016年5月，北海地产公司为了取得100亩的土地使用权, 该公司委托相关部门对该土地进行可行性研究，发生相关费用50000元，通过银行转账支付。取得增值税专用发票一张。

（1）支出时账务处理，在没确定是否取得该土地之前，会计分录如下。

采用一般计税方式时：

①借：管理费用-获取土地前的可行性研究费47169.81

应交税费-应交增值税（进项税额）2830.19

贷：银行存款50000

②采用简易计税方式时：

借：管理费用-获取土地前的可行性研究费 50000

贷：银行存款 50000

（2）获取土地成功后当期转入开发成本

采用简易计税方式时：

①借：开发成本-土地成本-获取土地前的可行性研究费50000

贷：管理费用-获取土地前的可行性研究费50000

②采用一般计税方式时：

借：开发成本-土地成本-获取土地前的可行性研究费47169.81

贷：管理费用-获取土地前的可行性研究费47169.81

2.税务处理

提供可行性研究服务方增值税征税范围属于“现代服务-签证咨询服务-签证服务”，其应按6%税率征收增值税；如果开发商对本项目采用简易计税方式的，不允许抵扣进项税额（以下同）；如果采用的是一般计税方式，开发商凭服务提供方开具的增值税专用发票抵扣进项税额。

（二）支付土地拍卖款（土地出让金）

1.会计核算

一般情况下，房地产公司获得土地的过程是这样的：首先为拍卖支付保证金，拍卖成功后再将保证金转为土地出让金，最后按照土地出让合同中规定的支付时间支付土地尾款。

例：2017年5月，北海地产公司取得10亩的土地使用权用于商品房开发，价款6000万元，契税征收率为3%, 通过银行转账支付土地出让金及相关税费。

账务处理，会计处理如下：

①支付竞拍保证金1200万元

借:其他应收款---国土资源局12000000

贷:银行存款 12000000

②竞拍成功后

借:预付账款---国土资源局12000000

贷:其他应收款---国土资源局12000000

③支付剩余的土地出让金

借:预付账款─国土资源局48000000

贷:银行存款 48000000

④结转取得土地价款

借:开发成本─土地成本-政府地价及相关费用-土地取得价款60000000

贷:预付账款─国土资源局60000000

2.税务处理

根据《国家税务总局发布＜房地产开发企业销售自行开发的房地产项目增值税征收管理暂行办法＞的公告》（以下简称“国家税务总局公告2016年第18号”）第四条至第七条规定：“房地产开发企业中的一般纳税人，销售自行开发的房地产项目，适用一般计税方法计税时，按照取得的全部价款和价外费用，扣除当期销售房地产项目对应的土地价款后的余额计算销售额。销售额的计算公式如下：销售额=（全部价款和价外费用-当期允许扣除的土地价款）÷（1+11%）。其中，当期允许扣除的土地价款=（当期销售房地产项目建筑面积÷房地产项目可供销售建筑面积）×支付的土地价款。房地产项目可供销售建筑面积，是指房地产项目可以出售的总建筑面积，不包括销售房地产项目时未单独作价结算的配套公共设施的建筑面积。支付的土地价款，是指向政府、土地管理部门或受政府委托收取土地价款的单位直接支付的土地价款。扣除土地价款，应当取得省级以上（含省级）财政部门监（印）制的财政票据。”

如果选择简易计税方式时，不允许从销售额中扣除。

（三）购进土地环节支付土地拍卖佣金

拍卖佣金是指拍卖人按拍卖成交价的一定比例向委托人及买受人收取的服务费。

（1）会计核算

借：管理费用-拍卖佣金

应交税费-应交增值税（进项税额）

贷：应付账款/银行存款

（2）税务处理

拍卖服务提供方属于“现代服务-商业辅助业-经纪代理服务”范围，按6%税率征收增值税，房开公司凭拍卖公司开具的增值税专用发票注明的增值税额从销项税额中抵扣。

（四）拆迁补偿费

拆迁补偿费：是指开发商在取得土地时向其他单位或个人支付的拆迁补偿费用。

1.会计核算

借：开发成本-土地成本-政府地价及相关费用-拆迁补偿费

贷：应付账款/银行存款

2.税务处理

支付拆迁补偿费，房地产开发企业中的一般纳税人销售开发产品时，选择一般计税发式下，增值税计税依据允许从销售收入扣减支付的该土地价款。选择简易计税方式时，不允许从销售额中扣除。

★温馨提醒

房地产开发企业中的一般纳税人销售其开发的房地产项目（选择简易计税方法的房地产老项目除外），在取得土地时向其他单位或个人支付的拆迁补偿费用也允许在计算销售额时扣除。纳税人按上述规定扣除拆迁补偿费用时，应提供拆迁协议、拆迁双方支付和取得拆迁补偿费用凭证等能够证明拆迁补偿费用真实性的材料。

（五）土地滞纳金

土地滞纳金是由于开发商没按规定时间内向国土部门交纳土地款而产生的违约金。

1.会计核算

借：开发成本-土地成本-政府地价及相关费用-土地滞纳金

贷：应付账款

2.税务处理

属于开发商与国土部门签订的土地使用权买卖合同，构成向政府部门支付的土地价款，房地产开发企业中的一般纳税人销售开发产品时，选择一般计税发式下，增值税计税依据允许从销售收入扣减支付的该土地价款。选择简易计税方式时，不允许从销售额中扣除。

（六）土地闲置费

根据《城市房地产管理法》第25条的规定，超出出让合同约定的动工开发日期满一年未动工开发的，可以征收相当于土地使用权出让金20%以下的土地闲置费;满二年未动工开发的，可以无偿收回土地使用权。具体闲置费由当地国土部门按相关地方规定计算。

1.会计核算

借：开发成本-土地成本-政府地价及相关费用-土地闲置费

贷：应付账款

2.税务处理

属于向政府部门（国土局）支付的土地价款组成部分，构成土地价款。房地产开发企业中的一般纳税人销售开发产品时，选择一般计税发式下，增值税计税依据允许从销售收入扣减支付的该土地价款。选择简易计税方式时，不允许从销售额中扣除。

★税企争议

有部分税务局人员认为这是惩罚性的支出，不属于“土地价款”的组成部分，建议大家在扣除前先跟当地主管税务机关做好沟通。

（七）红线外市政设施费

红线外的设施指不在小区内建造的设施，分有三种情况：第一种是在取得土地时政强制要求配套的，如红线外道路工程；第二种是必须建造的设施，与开发产品使用功能直接相关的设施，如红线外管线工程费；第三是开发商为了提升开发产品的品质而建造的如喷泉等设施。

1.会计核算

（1）红线外道路工程（政府强制）

借：开发成本-土地成本-政府地价及相关费用-红线外道路工程费

贷：应付账款/银行存款

（2）红线外管线工程费（开发产品必备）

借：开发成本-开发前期准备费

贷：应付账款/银行存款

（3）红线外其他工程费（为提升开发产品品质的）

借：销售费用-红线外其他工程费

贷：应付账款/银行存款

2.税务处理

①第一种情况，政府要求开发商竞拍土地后必须要支付或建造的配套设施费，连同地价款直接支付给政府承建取得政府开具的土地出让金缴款收据的，属于向政府部门支付的土地价款组成部分，开发商销售开发产品时，在选择一般计税发式下，增值税计税依据允许从销售收入扣减支付的配套设施费；如果不需要统一交给政府而是企业自建的，凭从取得的增值税专用发票上注明的增值税额从销项税额中抵扣。

②第二种情况，必须建造的设施，与开发产品使用功能直接相关的设施，属于与土地取得无关联，凭从取得的增值税专用发票上注明的增值税额从销项税额中抵扣

③第三种情况，红线外其他工程费，如为了提升开发产品品质而做的红线外工程，属于与土地取得无关联，凭从提供建筑服务方取得的增值税专用发票抵扣。