对开发区财务核算的粗浅思考

贺术峰 湖南宁乡经济开发区管理委员会

开发区是指国家或地区为吸引外部生产要素、促进自身经济发展划出一定范围内并在其中实施特殊政策和管理制度的特定区域。开发区按设立审核的级别分为国家级、市级（省级）。按功能类型分有经济技术开发区、高新产业开发区、出口加工区、保税（港）区、金融贸易区、旅游度假区、工业园区等。经济开发区作为改革开放大潮中的新生事物，其在地方经济建设中扮演着举足轻重的角色，成为推动经济发展的强劲动力。作为一个新兴发展的行业，并没有现成的会计核算模式。笔者所在的湖南宁乡经济开发区在近十年的开发建设过程中，逐步摸索出一套适应经济开发区发展的财务核算方式。

目前开发区的机构设置，一般由开发区管委会和开发建设投资公司组成。开发区管委会是开发区的管理机构，有的设置为政府的直接派出机构，有的设置为政府所属的职能部门。但不管如何设置，其在会计核算上适用的是《行政事业单位会计制度》，以管委会为会计主体，对收支进行管理和核算。开发建设投资公司是实行独立核算、自负盈亏，承担园区土地开发、基础设施建设等职能，其在会计核算上适用《企业会计制度》或《房地产开发企业会计制度》，以开发建设投资公司为会计主体，对经营成果进行核算。对许多开发区而言，开发区管委会与开发建设投资公司的关系是密不可分的，可谓是“一套班子，二块牌子”，其行政支出与企业费用支出，也很难划分清楚，容易造成“一锅粥”现象。

宁乡经济开发区管委会下设独立核算的建设投资开发公司，承担园区的基础设施建设和开发。针对开发区的机构设置特点，和会计核算主体的不同。宁乡经济开发区提出“统一财务管理、独立会计核算、突出成本核算”的开发区财务模式。

一、统一财务管理，加强内部控制

财务机构、财务人员的统一。开发区财务部门受开发区管委会委托，对下属国有公司实行“会计委派制”。“会计委派制”是出于对下属国有公司进行会计监督，了解经营情况，实行会计委派，但外派会计人员的人事关系、工资福利等统一在管委会管理。

强化资金管理，降低资金成本。资金是一个单位的命脉，在实际经营管理中，只有切实抓好资金流量控制，才能带动整个企业管理水平的提高。由于开发区自身特点，既有土地开发出让收入，又有土地开发成本支出，例如：市政建设、道路建设、动拆迁补偿、劳力安置、配套安置房等项目，在各个环节涉及现金流量均很大。所以，应建立财务预算管理制度，以现金流为核心，对资金筹集、资产营运、成本控制、收益分配等财务活动，实施全面预算管理。

建立、健全财务制度，加强内部控制。目前不少开发区账面资产达到几十亿元，甚至更多，银行借款规模也达数亿元，但内部制度相对薄弱，因此需结合开发区特点，建立、健全具有开发区特色的内部会计控制制度，如：货币资金控制、对外投资控制、筹资与融资控制、基建项目投资、采购与付款控制、成本费用控制、销售与收款控制、对外担保控制等。加强内部控制，有利于提高企业会计信息质量，有利于促进开发区运营效应。

二、独立会计核算，各司其职

开发区的管理部门（如管委会）和开发建设投资公司之间，虽然前者就开发区的开发工作直接领导后者，而后者的基本任务就是按时、保质地完成管理部门交办的开发任务，但两者之间应该做到机构分开、核算分开。管理部门专司其行政职责，开发区管委会属于行政事业单位类型，更多的体现为公众服务的职能，突出的是社会效应。资金来源上讲，主要有财政返还、扶持资金及专项资金和部分自身业务收入。资金支出主要安排在开发区管理机构整体运行方面：涉及总体规划、招商引资、产业扶植等。对其经费收支进行规范核算，并在期末对单位收入、支出、资产、负债、净资产等主要财务指标增减变动情况和原因进行分析。

开发建设投资公司则行使其公司行为职责，以企业化的方式进行运作，其主要是对土地进行开发和核算，对区内道路建设、绿化建设等市政配套工程进行成本核算，并对土地开发成本归集分配及结转进行规范操作。另外，开发建设投资公司可根据需要在开发区内成立专门的控股或参股公司，如物业管理公司、配套房公司、工程建设公司等，公司对外投资时应遵守国家法律、法规，符合企业发展战略的要求，进行可行性分析研究，并签订书面合同，明确企业投资收益，实施财务监管。

三、突出土地开发成本核算概念

土地已成为开发区最重要的资产和经济资源，开发建设投资公司是开发区土地开发的主体。在开发过程中，是如何进行核算管理的？每一个开发计划，有没有单独立项的成本核算？正在开发之中的土地、房屋，会计账面如何反映，尚未对外提供的存量土地、房产如何核算？面对这些疑问，笔者强调突出土地开发成本核算概念，具体内容包括以下内容。

（一）土地开发成本核算对象的确定

为了既有利于土地开发支出的归集，又有利于土地开发成本的结转，需要单独核算土地开发成本的开发项目。开发区的开发项目分为两大类：一类是对外转让的土地开发项目，一类是基础设施建设项目，如道路及两厢绿化、管网等配套设施。这两大类项目根据建设环节不同，又可细分为：土地报批收储类、土地整理类、代建类。对于用于对外转让的土地可按下列原则进一步明细土地开发成本的核算对象：①对开发面积不大、开发工期较短的土地，可以每一块独立的开发项目为成本核算对象；②对开发面积较大、开发工期较长、分区域开发的土地，可以一定区域(一般命名为“某某”号地块)作为土地开发成本核算对象。成本核算的项目名称按工程立项文件、招商合同和征拆协议等文件上的名称确定，成本核算对象应在开工之前确定，一经确定就不能随意改变，更不能相互混淆。

（二）土地开发成本科目的设置

根据所开发土地的具体情况和会计制度规定的成本项目，开发建设投资公司对土地开发成本的核算，可设置如下几个成本科目：（1）土地征用及拆迁补偿费；（2）前期工程费；（3）基础设施费；（4）开发间接费；（5）配套设施费。土地征用及拆迁补偿费是指按照城市建设总体规划进行土地开发所发生的土地征用费、耕地占用税、劳动力安置费，及有关地上、地下物拆迁补偿费等。但对拆迁旧建筑物回收的残值应估价入账并冲减有关成本。前期工程费是指土地开发项目前期工程发生的费用，包括规划、设计费，项目可行性研究费，水文、地质勘察、测绘费，场地平整费等。基础设施费是指土地开发过程中发生的各种基础设施费，包括道路、供水、供电、供气、排污、排洪、通讯等设施费用。开发间接费指应由土地开发成本负担的开发间接费用。土地开发项目如要负担不能有偿转让的配套设施费，还应设置“配套设施费”成本项目，用以核算应计入土地开发成本的配套设施费。

（三）土地开发成本的结转

为了清晰核算存量土地成本情况，设置“开发产品”科目，“开发产品”实际相当于存货科目，分为三大部分：完工产品、土地产品和在建产品。月末，土地开发成本各科目余额全部按项目转入开发产品。

对于已完工土地整理项目其成本的结转时间为土地挂牌出让时。土地整理完成变成熟地，在国土部门进行公开竞卖，招商引资落户企业竞拍成功并缴纳土地出让金后，公司确认收入，同时结转成本。借“银行存款”等科目，贷“主营业务收入─土地转让─XX项目”科目，同时，结转该项目的土地开发成本，借“主营业务成本—土地转让—XX项目”科目，贷“开发产品—XX项目”科目。如果项目为多次挂牌时，则按挂牌当次的成交面积和上年度土地开发的平均单位成本来进行成本结转。每年末对土地整理成本进行清理复核，对已全部挂牌的土地项目需结清该项目的所有成本。

对于区内的道路建设、基础设施配套等代建项目其成本的结转时间为每年末与管委会结算后。结转标准：依据投资评审部门的结算清单确认收入，按匹配的金额对应结转成本。借“应收账款-管委会”，贷“主营业务收入－代建收入－XX项目”，借“主营业务成本－代建成本─XX项目”，贷“开发产品－路网、公益配套等-XX项目”。

在开发区对外招商引资中，可能为了提高对客商的吸引力，出台较多的优惠政策，如土地使用权、房屋建筑物以低于市场价格甚至是低于开发成本对外出让，导致收不抵支—形成“政策性亏损”。该项亏损原则上应由行政性管理部门承担，或者由本级政府对开发建设投资公司出台专门的弥补办法。

开发区在我国的发展已有三十多年的历史，在不断发展的同时，也面临着不少新的问题和挑战。目前中国还没有一套具有开发区特色的行业会计制度，以上是笔者根据调研，对开发区财务管理和会计核算模式做出的初步探讨。