论建筑业“营改增”对财务的影响及会计核算变化

李守鹏，吴宝宏

[摘 要]“营改增”是国家根据新的经济社会发展形势做出的一项重要决策，必然会对我国相关行业的会计处理产生一系列影响。由于建筑施工企业的性质比较特殊，所以在实施“营改增”政策后，建筑企业的生产结构将发生变化，同时，企业的会计处理也会发生较大的变化。本文阐述了“营改增”的相关概念，以列举的方式分析了“营改增”对施工企业财务的影响及给会计核算带来的变化。

[关键词]营改增；建筑业；会计核算；影响

doi：10.3969/j.issn.1673 - 0194.2018.08.007

[中图分类号]F812.42；F426.92 [文献标识码]A [文章编号]1673-0194（2018）08-00-02

1 建筑业“营改增”政策的理论阐述

“营改增”是指以前缴纳营业税的税目开始缴纳增值税。“营改增”扩大了增值税的征收范围，在中国境内销售商品、提供加工修理服务、无形资产、房地产和进口商品等为增值税适用的征收范围。“营改增”政策的出台，避免了以往重复征收营业税的弊端，对于全社会而言，有利于形成良性循环，减轻企业税负，增强相关产业的活力，促进国民经济均衡发展。

增值税只对产品和服务的增值部分进行征税，避免了重复纳税。“营改增”政策的实施推动了税收的改革和各类产业的紧密融合，进一步减轻了企业赋税，调动了各方的积极性，增强了相关企业间的竞争，促进产业和消费升级，有利于深化供给侧结构性改革。

2 “营改增”政策对建筑施工企业的财务影响

2.1 影响企业的税负

“营改增”政策对企业的影响主要包括税率、毛利率及营业成本等因素。首先，根据财政部、国家税务总局下发的《部分商品适用增值税低税率和简易办法征收增值税政策通知》的规定：一般纳税人销售自产的货物，可以选择按简易办法按照3%的税率计算缴纳增值税。这些货物包括建筑用和生产建筑材料所用的砂、土、石料；用自己采掘的砂、土、石料或其他矿物连续生产砖、瓦、石灰（不含粘土实心砖、瓦）；自来水；商品混凝土（限于以水泥为原料生产的水泥混凝土）。对于上述几种原材料，“营改增”后，可抵扣的进项税率为3%，而增销项税率为11%，反而增加了企业的纳税成本和税负，挤占了利润空间。

同时，“营改增”政策施行后企业当年新购置的机械设备能够进行进项税额抵扣，减轻了企业负担。新购进的机械设备有利于提高建筑施工企业的生产水平和生产效率，同时还能降低生产成本。此外，新的机械设备能够优化企业的人员配置，改善企业的经济状况，减少人工费支出，反过来又能降低企业的人工成本和税负。

2.2 影响收入与成本的确认

施工合同分为固定成本合同和成本加成合同。一是“营改增”政策实施后，当期确认的固定成本合同的合同收入和毛利将相应减少。因为确认的当期合同收入是按总价减除增值税进项税额后的金额，而确认的当期合同费用只减去了部分进项税额。二是成本加成合同的实际营业收入总额可能大于实施“营改增”政策前的实际营业收入总额。由于实行“营改增”政策后，增值税的缴纳是以合同总价为基础的，即营业总收入从实际成本中扣除的进项税额为实际缴纳的税款，而实际成本中不包括可按规定扣除的增值税进项税额，因此实际成本费用与“营改增”前相比会有所降低。

2.3 影响企业的财务状况

由于施工企业购买原材料、辅助材料等存货和施工设备以及购进的其他固定资产，能够按照增值税专用发票进行税额抵扣，因此“营改增”政策实行后，企业的总资产相比之前会有一定的下降，从而提高了企业的资产负债率。“营改增”前，企业利润表的主要营业收入中包含营业税，属于税前收入；“营改增”后，利润表中的主营业务收入不包括增值税，属于税后收入。因此，企业的利润率会发生变化，如果在业务收入和实际税收负担相等的情况下，那么“营改增”后，企业将出现营业收入减少但利润率上升的现象。

3 “营改增”后建筑施工企业会计核算的变化

3.1 采购业务会计核算方法的变化

建筑施工企业在购入原材料及辅助材料时，有些能够取得增值税专用发票，有些则不能。“营改增”实施后，对于购入材料中不能取得增值税专用发票的部分，与缴纳营业税时的会计核算方法相同，但当购进的原材料能够取得增值税专用发票时，会计核算应将发票上的进项税额计入“应交税费—应交增值税（进项税额）”科目，在月末进行增值税销项税额抵扣。在“营改增”政策实施后购进的原材料、固定资产、服务附带的增值税进项税额以及建筑施工企业租入的机械设备等，符合条件的进项税额都能抵扣销项税额，购入存货材料等的进项税额核算方法也一样。现举例说明原材料的购入及使用时会计核算方法的变化。

甲企业购入一批A材料共计6 000吨用于乙工程项目，价税合计2 340万元，增值税税率17%，款项已支付完成，原材料已验收入库。

“營改增”前，购进原材料，会计核算的原材料——A材料的成本为2 340万元。“营改增”后，会计核算原材料——A材料的成本为2 000万元，核算增值税的进项税额为340万元。

乙项目在施工过程中，领用原材料6 000吨。“营改增”前领用原材料，会计核算应计入工程成本的材料费为2 340万元；“营改增”后记入工程成本的原材料为2 000万元。由此可以看出，“营改增”政策实施后的存货成本及工程成本由于进项税额核算方法的变化而有所不同。“营改增”后原材料的成本由2 340万元变为2 000万元；材料领用后，合同成本也相应的比“营改增”前减少了340万元。

3.2 确认收入时会计核算的变化

在建筑施工企业实施“营改增”政策后，因为在收入确认时采用的是完工百分比法，因此对销项税额的核算也不同。“营改增”后建筑施工企业的营业收入被划分成两部分，一部分是不含税的收入额，另一部分则是“营改增”后形成的销项税额。现举例说明，甲施工企业与乙工程建设管理局签订了一项总金额为58万元的固定造价合同，合同完工进度按照累计实际发生的合同成本占合同成本预计总成本的比例确定，该项目于2015年2月动工，预计在2017年7月完工。该工程在2015年累计实际发生的成本为15.4万元，预计完成合同尚需发生的成本为39.6万元。2015年末的完工进度为28%，合同收入16.24万元，合同费用15.4万元，合同毛利0.84万元（结果精确到两位小数）。

“营改增”前的会计核算应借记工程施工的合同毛利0.84万元、借记主营业务成本15.4万元、贷记主营业务收入16.24万元；“营改增”后当年确认的合同收入减少为14.63（58×28%/1.11）万元，同时发生的增值税销项税额为1.61（14.63×0.11）万元，此时进行会计核算应借记工程施工的合同毛利0.84万元、借记主营业务成本15.4万元、贷记主营业务收入14.63万元、贷记应交税费——应交增值稅（销项税额）1.61万元。从上述会计处理中，可以看出“营改增”前后，建筑业施工企业的收入确认会随之发生变化，会影响企业的收入确认金额。

3.3 对预收款核算的变化

“营改增”后，建筑施工企业预收工程款的会计核算比“营改增”前会计核算的复杂程度有所增加，这主要是因为预收的工程款需要在建筑服务发生地预缴增值税，同时在纳税义务发生时还需要在机构所在地进行纳税申报，最后在工程结算时同样需要进行增值税确认，而这种计税方法可能会导致多计增值税。另外，增值税的价税分离以及建筑施工企业按完工百分比确认收入成本等都会使会计核算方法较“营改增”前更加复杂。下面通过一般纳税人的建筑施工企业予以说明。

甲建筑施工企业为一般纳税人，于2017年承建某建设管理局的一项工程项目，预收工程款88.8万元，在建筑服务发生地预缴税款，取得分包发票44.4万元。会计核算应借记应缴税费——未交增值税0.8（（88.8-44.4）÷1.11×2%）万元，贷记银行存款0.8万元。

在机构所在地纳税申报时，应借记其他应收款——预交税金8.8万元（88.8÷1.11×11%）、贷记应交税费——应交增值税（销项税额）8.8万元。在取得分包增值税专用发票44.4万元时，借记工程施工——合同成本——分包成本40万元，借记应交税费——应交增值税（进项税额）4.4万元，贷记应付账款44.4万元。月末结转增值税时，借记应交税费——应交增值税（转出未交增值税）4.4（8.8-4.4）万元，贷记应交税费——未交增值税4.4万元。次月纳税期限内缴纳本月增值税时，借记应交税费——未交增值税3.6（4.4-0.8）万元，贷记银行存款3.6万元。

假设申报纳税的当月，根据工程进度应与发包方结算工程款项177.6万元，应借记应收账款——工程款177.6万元，贷记工程结算160万元，贷记应交税费——应交增值税（销项税额）17.6（177.6÷1.11×11%）。为此，要冲销前已收取的预收款和冲销重复计提的增值税，借记预收账款——工程款88.8万元，贷记应收账款——工程款88.8万元。冲销前已确认的增值税，借记其他应收款——预交税金8.8万元（红字）、贷记应交税费——应交增值税（销项税额）8.8万元（红字），计算应予以冲销增值税为（预收账款期初余额-预收账款期末余额）÷1.11×11%=（88.8-0）÷1.11×11%=8.8万元。

最后，在增值税结转、缴纳时，借记应交税费——应交增值税（转出未交增值税）8.8（17.6-8.8）万元，贷记应交税费——未交增值税8.8万元；借记应交税费——未交增值税8.8万元，贷记银行存款8.8万元。因此，本月应缴纳增值税13.2（17.6-4.4）万元，其中预缴0.8万元、补缴3.6万元、缴纳8.8万元，合计13.2万元。

主要参考文献

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