银行业“营改增”后税负变化分析与筹划建议

田 婷

引言

1994年分税制时期受限于客观条件而将增值税、营业税并存，但随着我国服务业高速发展，服务业征收营业税存在的问题日益凸显，并制约和束缚了第一产业和第二产业的发展。银行业作为金融体系的核心，一是营业税与增值税并行的税制结构使金融业遭受税收歧视，二是重复征税问题势必会加重商业银行整体税负，间接导致企业融资成本高企，因此在2016年5月我国全面完成营改增。对于金融业营改增来说，政府为了兑现“营改增后税负只降不增的”承诺，后续陆续发布了“补丁”政策，进一步扩大增值税免税范围。目前金融业增值税征收范围基本是营业税的简单平移，本次采用过渡方案是务实的，从求稳的角度也是合理选择，那么目前金融业“营改增”后相关政策基本趋于稳定，银行业税负到底上升还是下降是全社会关注的焦点问题。

一、银行业“营改增”历程

随着财税〔2016〕36号的发布，金融业正式纳入营改增试点范围，增值税税率为6%。但是由于金融业业务的复杂性，营改增政策发布之初，对于金融业征税范围、免税范围等规定还不够清晰，特别是征税范围较营业税模式下有所扩大，银行业业界对于金融业营改增后税负上升的呼声较大。后续为践行“结构性减税”的政策主张，政府部门陆续发布了明确金融业增值税不征税范围和免税范围的文件。有关的文件主要是2016年发布的36、46、70、140号文，17年发布的2、56及90号文。36号文为总纲，规定转让金融商品征收增值税，其中国债和地方政府性债券利息收入免税，金融机构间同业资金往来中仅同业拆借免税，按照36号文件规定，增值税模式下免税范围相比营业税模式较大幅度缩小，且在营业税模式下应征未征项目都纳入征收范围。在政策发布伊始，由于银行相关支持性系统不完善以及对增值税政策不熟悉，需要一定的调整期，进项税额抵扣率普遍偏低，因此，在这种征收范围下，银行业“营改增”后税负普遍上升；46、70号文较大程度扩大了银行业增值税免税范围。将金融机构间同业往来业务几乎均纳入了免税范围，同时除企业债以为，其他类债券利息收入均免税；170号文及后续补充说明，都扩大了金融商品转让业务的不征税范围。至此，“营改增”后银行业征税范围并未在营业税模式下进一步扩大，趋于基本一致。

二、银行业具体业务影响分析

按照银行业增值税税征收范围，本文将银行业业务分为贷款利息收入、手续费及佣金净收入、金融商品转让净收入、购进固定资产、业务及管理费支出五个角度对营改增后银行业务税负做具体分析。

（一）贷款服务

36号文规定贷款服务按照6%税率征税，同时明确规定以提供贷款服务取得的全部利息收入及利息性质的收入为销售额。从银行贷款利息收入来讲，主要分为三类，第一类是客户贷款及垫款利息收入，第二类是投资金融商品利息收入，第三类是同业往来利息收入。在36号文中具体列举了免税范围，但是并未对同业往来利息收入做明确定义，并且投资金融商品利息收入也不在免税范围，贷款利息收入征税范围相比营业税模式下有所扩大，因此政策发布之初，营改增对贷款利息收入税负影响略偏负面。后续随着“补丁”文件的发布，原营业税的优惠政策，甚至是应征为未征的政策基本都平移延续到增值税。但是考虑到营业税模式下税率为5%，增值税贷款利息收入折算为不含税利息收入税率为5.66%，税率上升0.66%，虽然计税依据不变，但税率的上升直接导致贷款利息收入税负上升。

（二）手续费及佣金净收入及投资收益

关于手续费及佣金收入，36号文中即明确规定，直接收费金融服务按照6%税率征税，其中与贷款服务相关费用不得从销项税额中抵扣，其他与直接收费金融服务支出可以抵扣。原营业税下应税额为手续费及佣金净收入。“营改增”大部分手续费及佣金支出可以抵扣，和营业税按照净额征税征收范围略有扩大。金融商品转让收益在增值税和营业税模式下计税依据均是按照卖出价扣除买入价后的余额为销售额，所以金融商品转让收入增值税征收方式平移了营业税时期差额征税方法。和贷款服务一样，虽然计税依据变化不大，但应税税率有所上升。

（三）固定资产和业务管理费支出

固定资产原本在银行业缴纳营业税模式下就适用增值税征收，营改增后不动产在建工程可抵扣进项，进项税额抵扣范围扩大，有利于降低税负。对于业务及管理费支出，营改增后全面实行增值税，银行一般纳税人购进服务，取得的增值税专用发票注明的进项税额可以抵扣，对银行业降低增值税税负有正向的贡献作用。

三、税负变化静态测算

由于2016-2017年处于政策频繁调整期，在后续发布的“补丁”文件中，大都可以追溯到2016年6月1日，并且针对政策不明朗时期多缴纳的增值税，可以在以后月份增值税额中抵减。因此，企业在2017年实际缴纳的增值税会受“补丁”政策影响，银行实际缴纳的增值税数据不能真实反映银行业实际增值税税负。考虑到目前银行业增值税征税范围基本明朗，本文选取13家上市银行2017年半年报数据为例，按照最新的增值税征收范围规定，根据上文分析的五个角度静态测算2017上半年营改增前后银行业税负变化。

（一）财务数据分析

从静态测算数据可以看出，由于营改增后增值税征税范围并未进一步扩大，且银行多了可以抵扣的进项税额，营改增大部分银行税负有所下降，但仍旧有个别银行税负有小幅上升或者税负下降不明显。从银行分类来看，大型商业银行营改增后税务下降幅度最大，下降幅度为1.21%；其次是城商行营改增后税负下降幅度为1.08%；股份制银行营改增后税负下降幅度最低为0.56%。

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（二）影响税负变化因素分析

现行增值税模式，存款利息支出不可抵扣进项，可以抵扣的支出仅为各类手续费支出以及符合规定的不动产支出。但由于金融服务业的特殊性，成本费用支出中占比最大的为工资薪金支出，而工资薪金支出也不可抵扣进项税额，因此，金融服务业可以抵扣的进项税额不多，这也是设置6%低税率的原因。营改增后，银行业增值税折算后税率为5.66%，高于营业税税率0.66个百分点。增值税计税依据几乎是营业税的平移，因此如果银行可抵扣进项税额足够高能够覆盖由于税率上升带来的税负上升，那么该银行营改增后税负会减少，反之，则该银行营改增后税负上升。具体可用下列公式计算出税负变化的临界点：

在公式（1）=（2），且增值税和营业税计税依据几乎一致情况下，可以计算出:

当可抵扣额/营业收入=6.66%时，营改增前后银行税负不变；当可抵扣进项支出/营业收入＞6.66%时，营改增后银行税负有所下降，当可抵扣进项支出/营业收入小于6.66%时，营改增后银行税负有所上升。因此可以看出，银行影响银行税负上升或者下降的最主要原因是可抵扣额占总的营业收入的比例，购进物资可抵扣进项税额的比例越高，银行的税负下降越明显。

从静态分析数据可以看出，绝大部分银行的可抵扣支出占应税收入的比例超过6.66%，其中光大银行可抵扣支出占应税收入的比例为2.13%，远低于6.66%，这也是15家商业银行中只有光大银行税负上升的主要因素。静态分析中大型银行税负下降比例大，主要是由于大型银行固定资产采购比例较大。股份制和城商行税负下降不明显主要是由于同业业务收入占比较大，而大部分同业业务免税，对于免税的部分占可抵扣进项的比例需要做进项税额转出，因此导致股份制银行实际可抵扣进项税额比例较低，导致税负下降幅度不明显。

四、银行业“营改增”税收筹划建议

根据上文分析结果，营改增后部分银行税负下降不明显，如何充分享受政策红利，有效降低增值税税负，需要银行积极进行税收筹划合理避税。

（一）业务结构调整及系统建设

银行应该及时改造相关财务系统，以便能适应增值税核算的需求，拆分出不征税收入及免税收入业务，同时适用不同税率的业务应该分别核算。因为纳税人未分别核算免税、减税项目的销售额，则不得免税核减，适用不同税率或者征收率的，未分别核算需要从高适用税率。

从具体业务来讲，对于债券投资业务，银行应当充分考虑免税因素，综合比较各项免税和征税债券实际收益情况，将征税债券扣除税收因素后和免税债券收益率进行比较。同时可考虑多赚取适用免税的持有利息收益，减少买卖差价收益。对于同业业务，目前政策上同业业务基本免税，可考虑在符合整体商业安排的基础上，多偏向同业业务。

（二）调整采购策略，增加增值税抵扣比例

在采购环节，应该区分供应商是增值税一般纳税人还是小规模纳税人。在两者同等价格情况下，应该选择可以开具增值税专用发票的供应商；在两者不同等价格的情况，应该考虑一般纳税人开具专用发票可抵扣进项因素，对比实际成本。对于不能抵扣进项税额的支出，可以用外包的形式从其他企业购买该项服务，以便获得增值税发票获得进项税额抵扣。

（三）税负转嫁

增值税为价外税，向购货方收取的价款中包含了增值税，可将增值税全部向购货方收取，即是向购货方转嫁。对于贷款业务，银行可结合市场供需情况考虑利率的调整，淡化基准利率的概率，改变贷款对客定价方式，采用成本加成模式制定贷款价格，考虑税金成本对利率的影响，尽可能的转移税金成本；对于中间业务收入，长期可考虑提高价格，和客户分享营改增减少重复征税的红利。同时在中间业务收入转嫁时，也需要充分考虑客户纳税人身份，若客户是小规模纳税人采取简易征收不可抵扣进项税额，则税负较难转嫁，若客户是一般纳税人取得增值税专用发票可以抵扣进项税额，则可考虑与之沟通协商，将原定含税价改为不含税价，或者提高价格，

（四）提高增值税进项抵扣率

由于在营改增前，银行各项支出不需要考虑进项税额抵扣因素，在政策适应期间，部分银行由于未充分获取增值税专用发票，而导致增值税抵扣率较低，并未在政策范围内充分抵扣，也是税负上升的一个重要因素。在手续费支出方面，银行应要求业务人员尽量取得增值税专用发票，提高增值税专用发票的货票率。在人工成本方面，考虑到工资薪金无法获取进项抵扣，从长远来看，银行可通过推动网上营业厅、电子银行的发展减少工资薪金支出。

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